Texte issu de la reconnaissance optique (OCR) du Journal officiel de l'OHADA, numéro spécial du 15 février 2017, p. 805–818. En cas de divergence, seul le PDF officiel fait foi.
Contrats pluri-exercices
SECTION1: Définition et champ d'application
—pnz=;. | —mnmmnns —mmmmment
SECTION 2 : Règles générales de comptabilisation des contrats pluri-exercices
| SECTION 3 : Méthode à l'avancement
SECTION 4 : | Méthode à l'achèvement
SECTIONS: Contrats déficitaires | SECTION 6: | Informations à fournir L
Les dispositions du présent chapitre s'inspirent des traitements préconisés par les normes
comptables intemationales, notamment :
#« de la nomme comptable intemationale TAS 11 « Contrats de construction » (date de publication : Décembre 1593);
• de la nomme comptable internationale IFRS 15 « Produits des activités ordinaires tirés
des contrats conclus avec des clients » (date de publication : Mai 2012}.
SECTION 1 : Définition et champ d'application
1.1. Définition
Un contrat pluri-exercices est un contrat spécifiquement négocié pour la construction d'un
actif ou d'un ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en termes de
conception, de technologie et de fonction, de finalité ou d'utilisation.
Compte tenu de la nature de l'activité de l'entité dans le cadre des contrats de construction, la date de démarrage et la date d'achèvement des contrats se situent généralement sur des périodes comptables différentes, c'est-à-dire sur plusieurs exercices.
Il existe deux types de contrats de construction :
• le contrat à foriait, dans lequel l'entrepreneur accepte un prix fixe où une rémunération fixée, par référence à une estimation du nombre d'unités d'œuvre à un prix unitaire
fixé, soumis dans certains cas à des clauses de révision de prix.
• lé contrat en régie, dans lequel l'entrepreneur est remboursé des coûts autorisés (ou
autrement définis), plus un pourcentage de ces coûts ou d'une rémunération fixe.
Certains contrats peuvent comporter des caractéristiques à la fois d'un contrat à forfait et d'un
contrat en régie (par exemple, un contrat en régie assbrti d'un prix maximum).
1.2. Champ d'application
La présente disposition traite :
«#« dela comptabilisation des produits et coûts relatifs aux contrats dé construction dans
les états financiers des entrepreneurs ;
• les contrats de prestations de services directement liés à la construction d'un actif, par exemple les contrats d'architecture ou d'ingénierie ; #« les contrats de destruction ou de remise en état d'actifs ainsi que les contrats de remise en état de l'environnement, suite à la démolition d'actifs. W'entrent pas dans celle catégorie les contrats pour lesquels les services rendus à l'arrêté des
comptes peuvent être facturés. T1 en est ainsi :
• pour les prestations continues, telles que les loyers ou les intérêts, sur la période du bail ou la durée du prêt consenti ;
• pour lcs prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, telles que les contrats d'entretien, de maintenance où d'abonnement de
services.
1.3. Regroupement ou division dés contrats de construction
Lorsqu'un contrat porte sur plusicurs actifs, la construction de chaque actif doit être traitée
séparément si :
• des propositions ot des négociations séparées ont été faites pour chaque actif,
• l'acceptation où le rejet ont été possibles pour chaque actif, et
• les coûts et revenus de chaque actif sont identifiables,
Un cnsemble de contrats, qu'ils soient passés avec un même client ou avec des clicnts
différents, doit être traité comme un contrat de construction unique lorsque :
• cet cnsemble de contrats est négocié comme un marché global ;
• les contrats sont si étroitement liés qu'ils font, de fait, partie d'un projet unique avec une marge globale ; et
• les contrats sont exécutés simultanément ou à la suite l'un de l'autre, sans interruption,
SECTION 2 : Règles générales de comptabilisation des contrats pluri-
exercices
Conformément à l'article 49 de l'Acte uniforme, "Il doit être procédé dans l'exercice à tous les amortissements et provisions nécessaires pour couvrir les dépréciations, les risques et les
charges probables, même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices”.
En application de cette régle générale, toute perte probable sur un contrat pluri-exercices doit être provisionnée pour sa totalité. Le montant de cette provision n'est pas lié à celui des travaux où services effectivement réalisés à la date de l'arrêté des comptes, mais à la connaissance de la perte probable qui peut résulter de l'exécution totale du contrat pluri-
CXCICICTS,
Comme l'exécution d'un contrat pluri-exercices s'égale au moins sur deux exercices successifs, les règles définies à l'article 59 de l'Acte uniforme s'appliquent. "Le résultat de chaque exercice est indépendant de celui qui le précède et de celui qui le suit. Pour sa détermination, il convient de lui rattacher et imputer les événements et opérations qui lui
sont propres et ceux-là seulement.”
De la conjugaison de ces règles générales, l'entité doit en principe, utiliser la méthode à l’avancement dès lors qu’elle est en mesure d'évaluer le résultat à terminaison de manière fiable. En revanche, lorsque l'entité n’est pas en mesure d'évaluer le résultat à terminaison de manière fable, elle doit utiliser la méthode à l'achèvement.Par conséquent, l'application de la méthode à l'achèvement ne résulte pas d’un choix opéré par l'entité mais plutôt d'une obligation dès lors que celle-ci n'est pas en mesure d'évaluer le résultat à terminaison du
contrat de manière fiable.
| SECTION 3 : Méthode à l'avancement
3.1. Définition et principe
La méthode à l'avancement consiste à comptabiliser le chiffre d'affaires et le résultat au fur el à mesure de l'avancement des contrats, Le résultat est déterminé en appliquant le
pourcentage d'avancement au résultat à terminaison.
Cette méthode n'est appliquée que lorsque l'entité est en mésuré d'évaluer le résultat à terminaison de manière fiable,
La méthode à l'avancement permet une meilleure application du postulat de spécialisation de l'exercice (art 59 de l’Acte uniforme) et est considérée comme la principale méthode de
comptabilisation des contrats pluri-exercices retenue par le Système comptable OHADA,
3.1, Critères d'estimation de la fiabilité du résultat à terminaison
L'entité considère qu’elle à la capacité d'estimer de façon fiable le résultat à terminaison
lorsque les trois critères suivants sont réunis :
“lu possibilité d'identifier clairement le montant totäl des produits du contrat :
«# |a possibilité d'identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat ;
• l'existence d'outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de valider le pourcentage d'avancement et de réviser, au fur et à mésure
de l'avancement, les estimations de charges, de produits et de résultat liés.
3.3, Détermination du pourcentage d'avancement
Les méthodes possibles pour évaluer l'avancement peuvent être classées en deux catégories :
• celles basées sur la valeur des éléments dont le contrôle a été transféré au client, #« cteclles basées sur les moyens mis en œuvre,
Le choix de la méthode dépend de la nature des biens où services à transférer au client.
3,31, Méthodes basées sur les éléments transférés
Les méthodes de la première catégorie impliquent par exemple l'examen des prestations déjà accomplics, l'appréciation des réalisations, le franchissement d'étapes clés, le temps écoulé et les unités produites ou livrées.
Il convient de choisir la méthode qui décrit le micux le degré d'avancement de l'obligation de prestation. Far exemple, l'entité peut comptabiliser le chiffre d'affaires sur la base de son droit à laciurer. Tel est le cas d'un contrat en régie, prévoyant la facturation périodique des heures de prestation accomplies.
Lorsque l'évaluation des éléments dont le contrôle a déjà élé transféré est peu pratique, notamment en raison de l'absence de données observables, il peut être nécessaire de recourir à
des méthodes basées sur les moyens Mis CT ŒUVRE,
3.3.2. Méthodes basées sur les moyens mis en Œuvre
Ces méthodes évaluent l'avancement en faisant le rapport entre les movens déjà mis en œuvre pour exécuter l'obligation de prestation et ceux restant à mettre en Œuvre jusqu'à son
exécution complète.
Les moyens mis en œuvre comprennent, par exemple, les ressources consommées, les heures de travail, les coûts encourus, le temps écoulé, les heures de machines, etc. Si les moyens mis en œuvre sont basés sur les coûts encourus, le pourcentage d'avancement
sera mesuré par le rapport suivant :
Coût des travaux ou des services réalisés à la clôture et accepté par [e cocontractant
Coût de production total estime des travaux ou des services
Si les moyens sont mis en œuvre de manière uniforme pendant toute la durée de la prestation, il peut être jugé approprié de comptabiliser le chiffre d'affaires de manière linéaire.
Les méthodes basées sur les moyens peuvent ne pas créer une relation directe entre les maoyéns mis en œuvre et le transfert du contrôle des biens et services au client, Dés lors, les moyens qui ne permettent pas de refléter le degré selon lequel le contrôle est transféré au client ne doivent pas être pris en considération.
Les coûts liés à des pertes non prévues sur des matières, sur des frais de personnel ou sur d'autres ressources sont exclus de la mesure de l'avancement s'ils n'ont pas été pris en considération pour déterminer le prix. Il en va de même, d'une manière générale, pour toutes
les incfficacités non reflétées dans le prix de l'obligation de prestation.
3.4. Inventaire des produits et charges relatifs à un contrat pluri-exercices
Le résultat à terminaison, est déterminé en prenant en considération les produits et charges
suivants :
3.4.1. Produits
#« les produits initialement fixés par le contrat, y compris les révisions de prix ;
• les produits issus des changements dans les conditions d'exécution des biens ou services ; dés lors que le client à approuvé la modification au qu'il ëst raisonnablement certain qu'il l'approuvera, et qu'il est possible d'évaluer de façon fiable le montant des
produits correspondants ;
• les réclamations qui ont été acceptées par le client ou pour lesquelles l'état d'avancement des négociations ou des procédures en cours (contractuelles, arbitrales ou contentieuses) rend raisonnablement certaine leur règlement par le client, el dant le montant accepté où susceptible d'être accopté, peut être évalué de façon fiable :
#« les primes incitatives (liées par exemple à l'achèvement anticipé du contrat) dés lors que les niveaux de performance ont été atteints où qu'il est raisonnablement certain qu'ils le seront et qu'il est possible d'évaluer de façon fable le montant de ces primes ;
• les produits fimancicrs, directs ou indirects, résultant de conditions financières contractuelles se traduisant par des excédent significatifs de trésorerie pendant tout ou partie de là durée du contrat (le résultat dégagé à l'avancement en étant exclu) ainsi
que les différences de change et résultats d'opérations de couverture liés. 3.4.2, Charges
3.4.2.1. Définition des charges
Les charges relatives à un contrat pluri-exercices comprennent :
• les coûts directement imputables à ce contrat (main-d'œuvre, sous-traitance, matériaux, amortissement du matériel, coûts d'approche, de repliement et de remise en état, location des équipements, conception et assistance technique, Impôts et taxes, frais de commercialisation, honoraires, garantie, ete.) ;
• les coûts indirects, rattachables aux contrats en général, pour la quote-part susceptible d'être affectée à ce contrat (assurance, conception €l assisiance technique générale, frais généraux d'exécution des contrats, etc.) :
• cs provisions pour risques comespondant aux dépassements des charges directement prévisibles que l'expérience de l'entité, notamment statistiques, rend probables.
Sont exclus tous les coûts qui ne peuvent être imputés aux contrats en général ou à un contrat donné (par exemple : frais administratifs d'ordre général, frais de recherche et développement,
et frais de commercialisation non tmputables à un contrat donné, etc.). 3.4,2,2, Charges encourues antéricurement à la signature du contrat
Les charges relatives à un contrat pluri-exercices comprennent les coûts engagés
antérieurement à sa signature, en vuc de son obtention, dés lors qu’ils sont identifiables
séparément, mesurables de façon flable et qu'il est probable que ce contrat sera conclu.
S1 ces coûts ont été inscrits en charges au cours d'un exercice antérieur clos, ils ne peuvent
être imputés rétroactivement au contrat. 4,4.2,3. Charges financières
Les charges relatives à un contrat pluri-exercices peuvent comprendre les charges financières résultant de conditions financières contractuelles, se traduisant par des besoins ou insuffisances significatifs de trésorerie pendant tout ou partie de la durée du contrat, les différences de change, ainsi que les résultats d'opérations de couverture. Le montant des chargés financières, sous déduction des produits financiers, imputées à l'ensemble des contrats pendant une période donnée, ne saurait excéder le montant des charges financières
directement ou indirectement encourues par l'entité.
3.5. Comptabilisation
Les opérations relatives au contrat pluri-exercices sont comptabilisées au cours de l'exercice
puis donnent lieu, le cas échéant, à des régulansations à la clôture de l'exercice comptable, Au cours de l’exercice :
• les avances et acomptes versés par le client au cours de la période d'exécution du contrat sont, le cas échéant, enregistrés au crédit du compte 4191 Clients, avances et acomptes reçus par le débit du compte de trésorerie ;
• Les retenues de garanties prélevées par le client seront enregistrées au compte 4117 Clients retenues de garantie ;
• les charges concourant à l'exécution du contrat sont enregistrées dans les comples appropriés : achats de matières premières, frais de personnel, ete. ;
• les chiffres d'affaires contractuels sont comptabilisés le cas échéant, au crédit du compte 70 Ventes, par le débit des comptes de créances clients. Les acomptes versés
el les retenues de garanties viennent en diminution des créances correspondantes.
À la clôture de l'exercice, il convient de :
• porter en stocks, travaux en cours ou comptes de régularisation, les charges qui ne correspondent pas à l'avancement et qui sont donc rattachables à une activité future (notamment achats livrés qui ne sont ni consommés, ni mis en œuvre, facturations de
sous-traitants qui comespondent à des travaux restant à réaliser) :
• régulariser, le cas échéant, à la hausse comme à la baisse les chiffres d'affaires contractuels constatés au cours de l'exercice de telle sorte que, après déduction des chargés ayant concouru à l'exécution du contrat, la quote-part du résultat à terminaison correspondant au pourcentage d'avancement soit bien prise en compte dans le résultat de l'exercice,
Le bénéfice global correspond à la marge prévisionnelle positive sur coût de revient du
contrat. Le chiffre d'affaires partiel comptabilisé à l'avancement est égal : Frix de vente prévu x pourcentage d'avancement
Ce chiffre d'affaires partiel est comptabilisé au débit du compte 4181 Clients, factures à établir par le crédit des comptes 7Ü Ventes et éventuellement 4435 TVA sur factures à établir. Cette écriture fait l’objet d'une contrepassation au début de l'excreice suivant, Lorsque les charges de commercialisation sont engagées en fin de contrat, il convient de constituer une provision pour charges égale à la quote-part de frais correspondants car le chiffre d'affaires particl est destiné à couvrir à la fois les charges de production «t de distribution.
Lorsqu'aucun chiffre d'affaires contractuel n'a été constaté au cours de l'exercice, l'entité doit comptabiliser la totalité du chiffre d'affaires partiel de l'exercice.
Lors de la livraison au client, le chiffre d'affaires est normalement constaté au débit du compile 411 Clients par le crédit des comptes 70 Ventes et éventuellement 443 TVA facturée.
SECTION 4 : Méthode à l'achèvement
4.1, Définition et principe
La méthode à l'achévement consiste à complabiliser le chiffre d'affaires et le résultat au terme de l'opération.
En effet, lorsque l'entité ne peut pas estimer de manière Mable le résultat à terminaison, aucun profit n'est constaté en application de la convention de prudence, Les charges ayant concouru à l'exécution du contrat au cours de l'exercice sont alors compensées par l'enregistrement d'un chiffre d'affaires limité au montant de celles-ci.
Cette pratique doit s'analyser comme une modalité particulière de la méthode à l'avancem
qui peut trouver son application dans les tout premiers stades d'exécution d'un contrat,
lorsque la visibilité sur le résultat du contrat se révèle très faible, Elle doit être abandonnée,
au proût de la méthade à l'avancement proprément dite, lars de la disparition des incertitudes
qui empéchaient auparavant d'estimer de façon fiable le résultat sur le contrat.
4,2. Comptabilisation
Au cours de l'exercice :
• es avances et acomptes versés par le client au cours de la période d'exécution du contrat sont, le cas échéant, enregistrés au crédit du compte 4191 Clients, avances et acomptes reçus par le débit du compte de trésorerie.
• Les retenues de garanties prélevées par le client seront enregistrées au compte 4117 Clients retenues de garantie ;
• les charges concourant à l'exécution du contrat sont enregistrées dans les comptes appropriés : achats de matières premières, frais de personnel, ete. ;
• les chiffres d'affaires contractuels sont comptabilisés le cas échéant au crédit du compte 70 Ventes, par le débit des comptes de créances clients. Les acomptes versés
viennent en diminution des créances correspondantes.
À la clôture de l'exercice, il convient de :
• porter en stocks, travaux €n cours ou comptes de régularisation les charges qui ne correspondent pas à l'avancement et qui sont donc rattachables à une activité future (notamment achats livrés qui ne sont ni consommés, ni mis en Œœuvré, facturations de sous-traitants qui correspondent à des travaux restant à réaliser) :
• régulariser, le cas échéant, à la haussé comme à la baisse les chiffres d'affaires contractuels constatés au cours de l'exercice de telle sorte que, après déduction des charges ayant concouru à l'exécution du contrat, la quote-part du résultat à terminaison correspondant au pourcentage d'avancement soit nulle. En effet, le chiffre d'affaires
partiel à comptabiliser doit correspondre au total des charges de l'exercice avant
concouru à l'exécution du côntral.
4, 3. Changement de méthode comptable et changement d'estimation
4,31, Changement de méthode comptable Au cours de la réalisation d'un contrat donné, l'entité peut se trouver :
#« soit dans la situation de nc pas avoir, puis d'avoir la capacité à estimer le résullat à terminaison ;
• soit, à l'inverse, dans la situation d'avoir, puis de ne plus avoir la capacité à estimer le résultat à terminaison. Dans ces deux cas, elle adapte la méthode de constatation du résultat du contrat à la nouvelle situation et comptabilise l'effet cumulé, Cet effet est calculé de façon rétrospective sur la base du pourcentage d'avancement et du résultat à terminaison, estimés à l'ouverture de l’exercice
du changement des méthodes. 4.3.2, Changement d'estimation
Lorsque l'entité se trouve dans la situation d'avoir à modifier en cours de contrat l'estimation du résultat à terminaison, cette modification est enregistrée dans la période comptable au
cours de laquelle elle intervient,
| SECTION S : Contrats déficitaires |
En application de la convention de prudence, la perte totale prévisionnelle doit être
provisionnée indépendamment du degré d'avancement sous déduction des pertes déjà
constatées quelle que soit la méthode de comptabilisation retenue.
Toutefois, les modalités de comptabilisation de cette perte globale varient en fonction de la
méthode retenue.
5.1. Modalités spécifiques à la méthode à l'avancement
Dans le cadre de la mise en œuvre de la méthode à l'avancement, la perte réalisée en raison des travaux ou services déjà elMeclués el acceptés est prise en compte lors de la constatation du chiffre d'affaires relatif à ces travaux où services. En effet, ce chiffre d'affaires est
déterminé de telle sorte que le résultat comptabilisé boit égal au résultat à terminaison (perte
dans ce cas), multiplié par le pourcentage d'avancement.
Le complément de perte, qui correspond aux travaux non encore réalisés, obtenu par la
différence entre la perte totale et la perte déjà constatée, fait l'objet d'une provision.
Ainsi donc, à la clôture de l'exercice, le compte 6911 Dotations aux provisions
d'exploitation pour risques et charges est débité par le crédit du compte 193 Provisions
pour pertes sur marchés à achèvement futur.
5.2, Modalités spécifiques à la méthode à l’achévement
En application de la convention de prudence, la perte totale prévisionnelle doit être provisionnée indépendamment du degré d'avancement. Cette perte probable doit être décomposée en deux partics :
• Une provision pour risques à court terme à inscrire au débit du compte 6591 Charges pour provisions pour risques à court terme par le crédit du compte 4991 Provision pour risqués sur opérations d'exploitation;
#« et une provision pour perte à terminaison, pour lc complément à inscrire au débit du compte 6911 Dotations aux provisions d'exploitation pour risques et charges par
le crédit du compte 193 Provisions pour pertes sur marchés à achèvement futur.
Les deux provisions sont estimées de la façon suivante :
Frovisions pour risques à court terme = perte totale x pourcentage d'avancement
Provision pour perte à terminaison = perte totale - Provisions pour risques à court terme
5.3. Perte à terminaison non déterminable de façon fiable
Lorsque l'entité éprouve des difficultés à valoriser le risque de perte relatif à un contrat pluriexercices, elle doit envisager plusieurs hypothèses de caleul et la perte provisionnée est la plus probable d'entre elles, ou à défaut, la plus faible. Dans ce cas, l'entité doit fournir dans les Notes annexes une description appropriée du risque additionnel, mesurée par rapport à
l'hypothèse de perte la plus faible.
Par contre, lorsque l'entité se trouve dans l'incapacité de valoriser le risque de perte relatif à un contrat pluri-exercices, la perte ne donne lieu à aucune provision mais une information
doit être fournie dans les Notes annexes,
SECTION 6 : Informations à fournir
6.1. Informations à fournir dans le bilan et compte de résultat
Les contrats traités selon la méthade de l'achévement ou la méthode de l'avancement ne
posent pas de problèmes particuliers en matière de présentation du bilan et compte de
résultat,
6.2. Informations à fournir dans les Notes annexes
L'éntité décrit les modalités d'application des principes comptables relatifs aux contrats
pluri-exercices, le cas échéant par catégorie de contrats, en précisant notamment :
l'inclusion éventuelle, dans les charges imputables, de charges financières ;
le montant des provisions pour pertes à terminaison ainsi que leur variation au cours de l'exercice ;
dans le cas où l'entité n'est pas co mesure de déterminer la provision correspondant à l'hypothèse de porte la plus probable, la description du risque additionnel mesuré par rapport à l'hypothèse de perte la plus faible ;
dans le cas où l'entité n'est pus en mesure d'estimer de façon raisonnable lc montant d'une quelconque provision pour perte à terminaison, l'existence et la nature de l'incertitude :
la méthode de calcul du pourcentage d'avancement lorsque l'entité applique la méthode à l'avancement :
la prisc en compte éventuelle, pour la détermination de l'effet du changement de méthode, de l'estimation du résultat à terminaison à la clôture de l'exercice du
changement.