Texte issu de la reconnaissance optique (OCR) du Journal officiel de l'OHADA, numéro spécial du 15 février 2017, p. 823–834. En cas de divergence, seul le PDF officiel fait foi.
Contrat de concessions de service public
SECTION 1 : | Principes généraux
SECTION 2: | Comptabilisation et évaluation
\SECTION3: Contrat de partenariat public privé (PPP)
SECTION 4 : | Informations à fournir dans les Notes annexe
Les dispositions du présent chapitre s'inspirent du consensus adopté par l'interprétation
IFRIC 12 « Accords de concession de services » (date de publication : 25 Mars 20091.
| SECTION 1: Principes généraux |
1.1. Définition
La concession cst le contrat par lequel une personne publique, le concédant, confie à un concessionnaire, entité privée, le plus souvent (personne morale ou physique), l'exécution d'un service public, à ses risques et périls, pour une durée déterminée généralement longue, et
moyennant le droit de percevoir des redevances des usagers du service public.
La concession de service public se retrouve généralement dans le secteur des transports, de
l'énergie, des mines, l'exploitation d'une sourcé d'eau minérale, éte,
1.2. Champ d'application
Les présentes dispositions énoncent les principes de comptabilisation, par un opérateur privé, des contrats de concessions de services conclus entre un organisme public et un opérateur
privé, lorsque l'infrastructure objet du contrat est contrôlée par le concédant. Mais elles ne traitent pas de la comptabilisation de ces contrats par le concédant.
Les contrats qui entrent dans le champ d'application des présentes dispositions du Système
comptable OHADA, sont coux dans lesquels l'autorité publique contrôle l'infrastructure.
Les critères d'appréciation de ce contrôle sont les suivants :
• l'autorité publique fixe la nature du service à la charge de l'opérateur privé :
#« l'autorité publique définit la tarification ainsi que les bénéficiaires des prestations ;
• au surplus, il convient, que si l'équipement utilisé par l'opérateur privé a une valeur non nulle en fin de contrat, l'autorité publique conservé le contrôle de l'équipement, soit qu'il lui soit transféré gratuitement ou avec indemnité, soit qu'elle dispose d'une option d'achat.
I] découle de ces conditions que les contrats de concession ou d'alfermage conclus avec une collectivité publique, les contrats de type partenariats public/privé, devraient normalement
être comptabilisés sclon les présentes dispositions après examen des clauses des contrats.
Par contre sont exclus du champ d'application des présentes dispositions :
• les contrats portant sur des prestations spécifiques conclus pour des durées généralement courte avec les collectivités publiques (entretien, netlovage, prestations Informatiques, recouvrement des créances, etc.) ;
• les contrats dans lesquels l'équipement construil où utilisé par l'opérateur privé n'est pas destiné à être transféré à la collectivité publique au terme du contrat, tel est le cas lorsque l'équipement ne serait plus utile à la fin de sa vic. Dans cette hypothèse, l'équipement serait une immobilisation corporelle pour l'opérateur privé ;
• les contrats de location dans lesquels une entité privée est le preneur d'un équipement dont une collectivité publique est propriétaire, et utilise le bien pour ses besoins
propres et non pour assurer un service public.
1.3. Caractéristiques d'un contrat de concession de service public
Un contrat de concession de service public est généralement caractérisé par :
• l'existence d'un service public rendu grâce à une infrastructure objet du contrat ;
• l'opérateur construit uné nouvelle infrastructure où améliore une infrastructure existante, puis l'exploite et en effectue la maintenance pendant la durée du contrat ;
• l'opérateur est responsable d'au moins une partie de la gestion de l'infrastructure et des services liés :
• le contrat fixe les tarifs initiaux que le concessionnaire bail pratiquer et réglement les révisions de prix sur la durée du contrat de concession ;
• 8 la fin de la durée de la concession et en contrepartie d'une rémunération supplémentaire faible voire nulle, le concessionnaire a l'obligation de restituer l'infrastructure au concédant dans les conditions prévues au contrat, quelle que soit
l'entité l'ayant initialement financée,
1.4. Notion de service public
Les services publics sont des services devant être rendus au public grâce à l'infrastructure considérée, indépendamment de l'identité de la partie rendant le service. Comme par exemple les routes, ponts, tunnels, prisons, hôpitaux, aérpports, réseaux de
distribution d'eau, fourniture d'énergie et réseaux de télécommunication.
1.5. Absence de personnalité juridique de la concession
La mise en commun des biens, par le concédant él par le concessionnarre, aboutit à la création d'uné entité de gestion qui d'a pas de personnalité juridique propre. Dès lors, la description des opérations doit être faite dans le cadre du patrimoine du concédant et dans celui du CONCESSIONTAITE
| SECTION Z : Comptabilisation et évaluation |
2.1. Principe
L'autorité publique à défini dans le contrat, le service devant être rendu grâce à l'équipement et les modalités de la rémunération de l'opérateur, que celle-ci soil payée par la collectivité ou
par les usagers.
l'opérateur privé n'exerce pas le contrôle de l'équipement public, mais dispose seulement
d'un droit d'accés.
L'opérateur doit complabiliser au compte 706 Services vendus, la rémunération reçue où à recevoir, au titre de sa prestation de construction où d'amélioration de l'infrastructure à sa
valeur, et conformément aux dispositions relatives aux contrats pluri-exercices :
#« d'une créance, 411 Clients, lorsqu'il & un droit contractuel inconditionnel de recevoir de la trésorerie où un autre actif financier de La part ou sur instruétion du concédant ;
#« d'une immobilisalion incorporelle, compte 2123 Concessions dé sérvicé public, lorsqu'il reçoit, en échange de sa prestation de construction, une « licence » lui donnant le droit de factures les usagers du service public fourmi.
Lorsque sà prestation de construction est rémunérée en partie par une créance et en partie par une immobilisation incomorelle, l'opérateur devra comptabiliser séparément les composantes
de sa rémunération.
2.2, Comptabilisation de la prestation de construction accomplie par l'opérateur privé
Pendant la phase de construction, l'opérateur privé réalise un chiffre d'affaires au titre de la
construction et les coûts de construction encourus, sont portés en charge. Les dispositions
relatives au contrat pluri-exercices s'appliquent notamment en ce qui conceme la mise en
évidence de la marge. La contrepartie du chiffre, d'affaires est un actif, (compte 2734
Créances sur le concédant ou compte 2123 Concessions de service public) dont la nature
dépend du mode de rémunération.
En cé qui conceme l'évaluation du chiffre d'affaires et de la marge, il v a lieu de se référer à la valeur des prestations de construction, à défaut de pouvoir évaluer de manière fiable la valeur de la rémunération reçue, c'est-à-dire de l'actif comptabilisé en contrepartie de la prestation de
construction.
2.3. Comptabilisation de l'actif en contrepartie des prestations de construction
La nature de l'actif comptabilisé par l'opérateur privé en contrepartie dé ses prestations de
construction, dépend de l'affectation du risque de demande par le contrat.
Le risque de demande se définit comme celui résultant de la sous-utilisation de l'équipement
public. Deux cas peuvent se présenter :
• si le risque de demande est à la charge de l'opérateur privé, celui-ci comptabilise une immobilisation incorporelle compte 2123 Concessions de service public, en contrepartie ces prestations de construction ;
• si le risque est à la charge de l'autorité publique, l'opérateur privé constate une créance compte 2734 Créances sur le concédant en tant que rémunération des prestations de construction.
En effet, la distinction entre les deux types d'actif ne repose pas sur la qualité du débiteur de la rémunération : les usagers du service ou l'autorité publique. L'opérateur privé qui facture les usagers, mais qui dispose d'une garantie de recelles, enregistre le montant garanti en tant que créance, À contrario, si le montant facturé à l'autorité publique dépend étroitement de la
fréquentation, sans plancher de recettes, l'opérateur privé comptabilise une immobilisation
incorporelle.
Lorsque le risque de demande est partagé, par exemple, si l'autorité publique garantit un minimum de recettes et que l'opérateur privé conserve les recettes perçues auprés des usagers au-déjà du minimum garanti, celui-ci comptabilise une créance à hauteur du minimum garanti, qu'il soit payé par l'autorité publique ou les usagers, et une immobilisation incorporelle, pour,le différence entre la valeur des prestations de construction et le montant de
l'actif financier.
Lorsqu'un contrat de concession prévoit uné subvention d'investissement et que celle-ci s'analyse en une rémunération partielle des prestations de construction, cette subvention sera comptabilisée en tant que créance pour sa valeur actualisée, avant qu'elle ne soit effectivement
CNCAISSÉC.
SD erempe
Dans le cadre d'un accord de concession de services, un opérateur privé doit financer, construire, assurer la maintenance et exploiter un pont à péage pendant 20 ans. Les coûts des travaux de construction s'élèvent à 750 millions F. La marge réalisée par l'opérateur représente 20% du coût des travaux de construction. L'accord de concession de services
prévoit que l'opérateur facture un péage aux usagers du pont. Le concédant garantit un revenu
minimum de 20 millions F par an à l'opérateur.
La rémunération de l'opérateur s'élève à 900 millions (750 +20% x 750) et représente la valeur actuelle des services de construction, Il comprend deux éléments devant être comptabilisés initialement à leur valeur actuelle de telle sorte que leur total soit égal à la
valeur actuelle des services de construction :
#« Une créance à long terme correspondant au montant garanti de 400 millions
(20 millions x 20}; à inscrire dans le compte 2734 Créances sur le concédant
= une immobilisation incorporelle à inscrire dans le compte 2123 Concessions de service public pour la partie non garantie, fonction de la fréquentation des usagers,
initialement évaluée à 500 millions (900 millions - 400 millions).
2.3.1, Règles de comptabilisation d’une immobilisation incorporelle
Lorsque l'opérateur privé, en contrepartie de ses prestations de construction doit comptabiliser
unc immobilisation incorporelle en respectant les régles suivantes :
#« en phase de construction, la contrepartie des prestations de constructions en cours est comptabilisée au poste immobilisation incomorelle dans le compte 2123 Concessions de service publie, sans attendre la mise en service de l'équipement €t non dans un compte transitoire ;
#« pendant celte pénade, l'immobilisation incorporelle peut donner lieu à incorporation
k dans son coût des frais financiers supportés jusqu'à son achèvement : +
• pour les contrats ayant une durée limitée dans le temps, la durée d'amortissement est constituée par celle du contrat. La méthode d'amortissement doit refléter la manière dont les avantages économiques qui séronl procurés par l'actif devraient être consommés par l'opérateur privé. Une méthode d'amortissement basée sur le revenu
généré par l'actif n'est pas appropriée. 2.3.2, Règles de comptabilisation d'une créance
La méthode d'évaluation applicable aux créances dans le cadre des présentes dispositions est celle dite du coût amorti au taux d'intérêt effectif. Selon cette méthode, il y a lieu de rechercher le taux d'intérêt effectif de la créance, à sa date de mise en place. Ce taux, figé pour toute la durée de la créance, permet de déterminer les produits financiers, qui sont égaux
au capital de la créance multiplié par lc taux d'intérêt effectif.
Le taux d'intérêt cffeetif est le taux d'actualisation qui permet de rendre nulle la somme
algébrique des prestations débitées au compte de l'autorité publique et des règlements reçus.
Les coûts d'emprunt doivent être comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle
ils sont encourus ; Le schéma de comptabilisation est le suivant :
• au débit du compte de créances 2734 Créances sur lé concédant, sont portécs les prestations de construction et de service accomplies pour son compte par l'opérateur privé, ainsi que les produits financiers déterminés comme indiqués ci-dessus ;
• au crédit du comple créances sont enregistrés les règlements reçus.
2,3,3. Comptabilisation des obligations contractuelles de maintenance et de remise
tn état d'une infrastructure
Les obligations contractuelles de maintenance et de remise en état d'une infrastructure pendant la durée du contrat où avant transfert où restitution de l'infrastructure au concédant, à un niveau de service spécifié, et à l'exception des prestations d'amélioration, doivent faire l’objet d’une provision à inscrire au crédit du compte 1984 Provisions pour remise en état
par le débit du compte 6911 Dotations aux provisions pour risques et charges.
Le montant de la provision correspond à la meilleure estimation de la dépense nécessaire à
l'extinction dé l'obligation actuelle à la date de clôture. +
e
En présence de contrats prévoyant de manière précise les travaux à réaliser, qu'il s'agisse de remplacements ou d'investissements d'extension ou d'amélioration, les prestations correspondantes seraient complabilisées en chiffre d'affaires lors de leur réalisation, la contrepartie étant une créance complémentaire sur l'autorité publique où un complément à
l'immehihisation incorporelle. 1.3.4, Comptabilisation des apports effectués par l'autorité publique
Ces apports sont constitués en général par des éléments existants de l'infrastructure à
construire, voire de l'infrastructure dans son ensemble si elle à déjà été construite,
Dans la mesure où ces apports font partie de l'infrastructure à restituer en fin de contrat, ils restent contrôlés par l'autorité publique pendant la durée du contrat, Par conséquent, ils née
peuvent pas figurer à l'actif de l'opérateur privé.
Lorsque les apports sont constitués par des actifs libres de toute contrammie (par exemple, l'opérateur privé n'est pas obligé de les restituer en fin de contrat et peut en disposer), ils doivent être comptabilisés en tant qu’actifs corporelles de l'opérateur privé et sont évalués
initialement à la valeur actuelle.
Si les éléments distinets de l'infrastructure mis à la disposition de l'opérateur privé par le concédant rémunèrent pour tout où partie des services que l'opérateur n'a pas encore fournis, la contrepartie de cet actif est un passif externe représentatif de la valeur de ses obligations non
satislaites.
SECTION 3 : Contrat de partenariat public privé (PPP)
3.1. Définition
Dans un contrat de partenariat publie privé, la collectivité publique confie à un tiers, pour une période déterminée, une mission globale ayant pour objet la conception, la construction, la transformation, l'entretien, la maintenance, l'exploitation où la gestion d'ouvrages, d'équipements ou de biens immatériels nécessaires au service public, ainsi que tout ou partie
de leur financement, à l'exception de toute participation au capital, T1 peut s'agir, par exemple :
• de bâtiments publics (centres administratifs, palais des congrès, préfectures) ;
• d'installations de production et de distribution d'énergie : = d'infrastructures scolarres (écoles, collèges, lycées) ;
• de bâtiments et services sanitaires et sociaux, d'hâpitaux ;
• de l'éclairage public ;
• dela voirie, du stationnement, des infrastructures et équipements de transports ;
• d'équipements culturels et sportifs. La rémunération du partenaire privé fait l'objet d'un paiement par la personne publique
pendant toute la durée du contrat. Elle est liée aux objectifs de performance assignés à la
personne privée.
3.2. La comptabilisation du contrat de partenariat publié privé
La démarche de comptabilisation des opérations relatives à l'exécution des contrats de
partenariat public privé peut se résumer en deux grandes phases :
• phase de construëlion ;
• phase post construction.
3.2.1. Comptabilisation en phase de construction
Les prestations de constructions accomplies par le partenaire privé sont comptabilisées
comme s'il était une entité de bâtiment. Ainsi donc :
• les coûts de construction supportés par le partenaire privé sont comptabilisés conformément aux dispositions relatives aux contrats pluri-exercices ;
• le chiffre d'affaires du partenaire privé, pendant cette phase, correspond à la fraction des redevances relatives à la prestation de construction, à l'exclusion des coûts de financement inclus dans la redevance, Il cst enregistré au débit du compte 2734 Créances sur le concédant factures à l'issue de la phase de construction en attendant l'émission des factures de redevances.
3.2.2, Comptabilisation en phase post construction
À la fin de la construction, les factures de redevances sont émises jusqu'au terme du cofitrat.
Elles sont enregistrées au débit du compte client 411 par les contreparties suivantes :
au crédit du compte 2734 Créances sur le concédant factures, pour la fraction des redevances correspondant à la seule prestation de construction, afin de solder ce compte ;
au crédit du compte de résultat en résultat financier compte 77 pour la fraction des redevances correspondant au coût du financement supporté par le partenaire privé refacturé à la collectivité publique ;
au compte de résultat en chiffre d'affaires compte 706 pour les redevances
représentatives des prestations post construction rendus par le partenaire privé.
SECTION 4 : Informations à fournir dans les Notes annexes
Les informations à fournir dans les Notes annexes sont les suivantes :
Li
une description du contrat de concession ; les dispositions importantes de l'accord qui peuvent affecter le montant, l'échéance et l'existence des flux de trésorerie (par exemple, la durée de la concession de services, les dates de modification du prix et la base de détermination de la modification ou de la renégociation du prix) ; la nature et l'étenduc (par exemple, quantité, durée ou montant selon le cas) des éléments suivants :
7 droits d'utiliser des actifs spécifiés ; obligations de fournir ou droits d'attendre la fourniture de services : obligations d'acquérir ou de construire des immobilisations corporelles : obligations de remettre - ou droits de recevoir - des actifs spécifiés en fin de concession de services : options de renouvellement et de résiliation ; et autres droits et obligations (révisions majeurcs, par exemple) ; les changements apportés à l'accord durant la période ; la manière dont l'accord de concession de services à été classé (actif financier ou actif
incorporel) ;
#« et le montant des produits et résultats (profits et pertes) comptabilisés au cours de la période dans le cadre de l'échange de services de construction contre un actif financier
ou une immobilisation incorporelle.