Texte issu de la reconnaissance optique (OCR) du Journal officiel de l'OHADA, numéro spécial du 15 février 2017, p. 721–732. En cas de divergence, seul le PDF officiel fait foi.
Subventions et aides publiques
SECTION 1: | La notion de subvention publique
SECTION 2 : | Typologie des subventions
SECTION 3 : | Comptabilisation des subventions
SECTION 4: | Particularités liées à la comptabilisation des subventions
SECTIONS : Informations à fournir F
CA
Les dispositions du présent chapitre ont pour objectif de prescrire le traitement comptable des
subventions et aides publiques.
| SECTION 1 : La notion de subvention publique |
Les subventions publiques sont des aides publiques qui se caractérisent par un transfert de
ressources à ume entité en échangé du fait qu'elle s'est conformée où se conformers à certaines conditions liées à ses activités opérationnelles. Elles excluent les formes d'aide publique dont la valeur ne peut pas être raisonnablement déterminée ainsi que les transactions avec l’Etat qui ne peuvent pas être distinguées des transactions commerciales
habituelles de l'entité,
L'aide publique est une mesure prise par l'autorité publique destinée à fournir un avantage spécifique à une entité ou à une catégorie d'entités répondant à certains critères. L'aide publique, n'inclut pas les avantages fournis uniquement indirectement, au moyen de mesures affectant les conditions générales de l’activité économique, telles que la mise à disposition d'infrastructures dans des zones de développement où l'imposition de contraintes
commerciales à des concurrents.
L'autorité publique recouvre à la fois l'Etat ainsi que les organismes publics et tout autre
organisme similaire local, national ou intemational.
La subvention est une aide accordée à l'entité pour lui permettre de couvrir certaines de ses dépenses ; de par sa nature, la subvention n'est p&s remboursable, Il ne faut done pas la
confondre avec :
• UNÉ avance où UT prêt ;
• Un apport à titre de capital.
Le présent Acte uniforme fait la distinction entre les subventions reçues, enregistrées sclon
leur destination aux comptes :
• 14 - Subventions d'investissement ;
• 71— Subventions d'exploitation :
• 55 — Subventions d'équilibre.
et, les deux autres possibilités d'affectation des biens ou fonds apportés par l'Etat aux entités
publiques qui sont à inscrire dans les comptés :
• 163 — Avances reçues de l'Etat :
• 102 — Capital par dotation.
Le compte 102 à, pour les entités publiques, le même caractère que le capital social dans les enlilés privées. Il peut être constitué par la contrepartie des apports en nature (immobilisations, stocks.) où en espèces et parfois d'ailleurs sous une fausse dénomination
de subventions.
l'our éviter touté confusion, 11 est indispensable pour les entités de se référer aux décisions motifiées par l'autorité publique pour déterminer la nature, l'objet et les conditions d'emploi
des biens el fonds attrbmés,
| SECTION 2 : Typologie des subventions |
Sclon l'objet visé, trois catégories d'aides sont allouées aux entités par l'autorité publique sans
obligation de remboursement :
• les subventions d'investissement, en vue d'acquérir où de créer des valeurs immobilisées ou de financer des activités à long terme ; les valeurs immobilisées consistent le plus souvent en matéricls ou en immeubles, d'où le nom de subventions d'équipement habituellement donné à ces subventions. Cependant, dans certains ces, la subvention vise plus largement le financement d'actifs productifs comprenant, outre les immobilisations, le "hesom en fonds de roulement” où besoin de financement de l'exploitation. Cette dernière situation justifie le terme générique de “subventions d'investissement" ;
• les subventions d'exploitation, pour compenser l'insullisance de cerlains produits d'exploitation (services publics à prix imposés) ou de certaines charges d'exploitation (études et recherches.) ;
• les subventions d'équilibre, de façon à compenser en tout ou partie la perte que l'entité
aurait constatée si celte subvention ne lui avait pas été accordée,
SECTION 3 : Comptabilisation des subventions
3,1. Principes généraux
Les subventions publiques ne doivent pas être comptabilisées tant qu'il n'existe pas une
assurance raisonnable que :
• l'entité se conformera aux conditions attachées aux subventions ;
• et les subventions scront TEÇUCS,
Les subventions peuvent être analysées comme :
• un ennchissement de l'entité, à comptabiliser comme un produit rattachable à l'exercice d'octroi de la subvention ;
#« un accroissement des capitaux propres, à enregistrer directement comme tel ;
• une réduction du coût d'acquisition ou de production des biens financés, en tout ou
partic, à l'aide des subventions.
4,2. Comptabilisation des subventions d'investissement
Il s'agit d'un accroissement des capitaux propres à la date d'octroi de la subvention (crédit du
compte 14) avec :
+ un amortissement du bien sur sa durée d'utilité et pour sa valeur d'entrée, sans réduction de coût, du fait de la subvention (dotation aux amortissements par le débit du compte 66 concerné) :
“une reprise du montant dé la subvention au fur et à mesure de l'exécution du plan d'amortissement du bien. Chaque année, la reprise est égale au montant de la dotation aux amortisséments pratiquée pour le bien, multipliée par le rapport existant entre lc montant de la subvention et la valeur d'entrée de l'immobilisation (crédit du compte
799 Reprises de subventions d'investissement). Lorsque la subvention sert à
financer unc immobilisation ayant fait l'objet d'un amortissement fiscal, la reprise de la subvention est fonction de la dotation globale (amortissement économique et dérogatoire) afin d'éviter uné dégradation du résultat comptable uniquement pour des raisons fiscales.
Le détail des écritures est inscrit dans le fonctionnement du compte 14 (ef. Titre 7
Structure, contenu et fonctionnement des comptes).
L'exposé sur la subvention d'investissement peut être complété par les points suivants :
• [Lorsque la subvention porte sur le financement d'une immobilisation non amortissable, le montant de la subvention est "repris" chaque année dans le résultat (compte 799) par fractions égales calculées sur la durée d'inaliénabilité du bien, où, en l'absence de telle clause d'inaliénabilité, sur une durée dé 10 ans (la reprise de chaque exercice est égale au dixième du montant de la subvention).
Toutefois, lorsque les subventions relatives à des immobilisations non amortissables nécessitent de remplir certaines conditions, elles sont reprises dans le résultat sur les périodes qui supportent le coûl pour satisfaire à ces obligations,
• [Lorsque la subvention prend la forme d'un transfert dircet et gratuit d'une immobilisation à l'entité, la valeur à retenir est celle qui est définie à l'article 36 du présent Acte uniforme : "le coût historique. est constitué par. la valeur actuelle pour les biens acquis à titre gratuit”. Cette valeur est définie à l'article 42 comme une “valeur d'estimation du moment qui s'apprécie en fonction du marché et de l'utilité de l'élément pour l'entité”.
• Des dérogations au fonctionnement lié aux comptés 14, 681 et 799 sont admises par le Système Comptable OITTADA "lorsque la mesure sera justifiée par des circonstances particulières, notamment par le régime juridique des entités, l'objet de leur activité, les conditions posées où les engagements démandés par les autorités ou
organismes ayant alloué ces subventions". Ni la nature, ni l'étendue des dérogations ne sont précisées par ce lexie.
Cependant, z'il est considéré que, dans le cas des entités publiques, le transfert de valeur s'opére, on fait, à l'intérieur d'un seul et même patrimoine d'une personne morale, en l'occurrence l'Etat, l'octroi de subventions d'équipement à ces entités, à défaut de dispositions contraires, à plus le caractère d’une dotation en capital qui doit figurer au compte 102, que
celui de subvention à inscrire au compte 14.
3.3. Comptabilisation des subventions d'exploitation
I s'agit d'un enrichissement immédiat de l'entité, à complabiliser comme un produit à rattacher à l'exercice d'octroi de la subvention (crédit du compte 71) lorsqu'elle ëst versée en fonction des conditions contractuelles qui lient l'entité aux parties versantes (cas des entités
de services publics).
Le montant de la subvention est porté au compte 71 Subventions d'exploitation pour le montant des subventions acquises par le débit du compte 4495 Etat, subventions
d'exploitation à recevoir où 4582 Organismes internationaux, subventions à recevoir.
Dans lc cas où la subvention est destinée à rembourser des frais forfaitaires ou des frais réels
identifiés, les entités bénéficiaires peuvent :
• soit créditer le compte 761 Transferts de charges d'exploitation (frais déterminés en comptabilité analytique de gestion ou statistiquement),
#« soit créditer directement les comptes de charges identifiés de la classe 6 (frais réels), par lé débit du compte 449 Etat, Créances et dettes diverses, puis du compte de
trésorerie concermé,
3.4. Comptabilisation des subventions d'équilibre
Il s'agit, également, d'un encchissement de l'entité, mais dont la cause ne peut Être recherchée, comme pour la subvention d'exploitation, dans une insuffisance de prix de vente ou dans un excès de charges à supporter. En conséquence, elle est comptabilisée hors activités ordinaires au crédit du compte 88 Subventions d'équilibre par le débit du compte
449, puis du compté de trésorerie concerné.
Le détail des écritures est inscrit dans le fonctionnement du compte 88 (cf. Contenu et
fonctionnement des comptes).
SECTION 4 : Particularités liées à la comptabilisation des
subventions
4,1. Aides publiques autres que subventions
4.1.1, Prêts, avances et apports en capital 4.1,1.1. Prêts
Dans le cas d'un prêt de l'État ou d'un organisme publie, l'entité est en position d'emprunteur ëi la complablilisation se fait de façon identique au cas d'un emprunt bancaire. Il en est de
même pour les avances assorties d'intérêts,
4.1.1.2. Avances
A. Définition
Les avances consistent en sommes d'argent mises à disposition de l'entité et que cette dernière devra rembourser ultérieurement. Toutefois, certaines avances ne sont remboursables qu'en cas de succés (lancement d'une étude, développement d'une fabrication …) ; en cas d'échec, clles sont immédiatement transformées en subventions. Inversement, en cas de succès, une
clause peut prévoir le remboursement avec prime,
KB. Comptabilisation
Les avances sont comptabilisées au crédit du compte 163 Avances reçues de l’Etat, lors de
l'affectation à l'entité, par le débit d'un compte de Trésorerie.
Lors du remboursement, le même compte sera débité par un compte de Trésorene, Dans l'hypothèse d'un remboursement avec prime, la différence entre le montant de l'avance et le remboursement constituc une charge financière à étaler sur la duréc du remboursement au
prorata des sommes remboursées.
Dans le cas où l'avance est abandonnée par la puissance publique sclon les conventions figurant au contrat d'octroi de l'avance (échec d'une recherche, non-obtention d'une
rentabilité…}, le compte scra soldé par le compte de produit 71 Subvention d'exploitation.
4.1.1.3. Apports en capital
L'Etat peut doter des entités publiques d’apports en capital de la même façon que les associés d'une enlilé privée. L'apport peut avoir lieu en espèces où en naluré (immabilisations, stocks...)
Le montant de l'augmentation de capital est alors porté au compte 102 Capital par dotation.
4.1.2. Autres formes d'aides publiques
Certaines formes d'aide publique qui ne peuvent pas être raisonnablement évaluées et les transactions avec l'Etat qui ne peuvent pas être distinguées des transactions commerciales habituelles de l'entité sont exclues de la définition des subventions publiques. Elles ne font donc pas l'objet d'une comptabilisation en tant que subvention. Le cas échéant, l'importance d'un tel avantage peut nécessiter de fournir des informations sur lanature, l'étendue et la durée
de l'aide afin que les états financiers ne soient pas trompeurs.
4.2. Subvention accordée sous condition résolutoire et suspensive
d2 10. Subvention accordée sous condition résolutoire
La subvention est accordée sous réserve de remplir certaines conditions techniques dans un
délai donné, à défaut de qui, l'entité devra reverser la subvention reçue.
La subvention est comptabilisée dès la signature de l'accord mais l'entité doit comptabiliser une provision pour risques el charges, si elle prévoit dé ne pas respecter ces conditions à la
clôture de l'exercice.
4.2.2. Subvention accordée sous condition suspensive
Si la subvention n’est pas acquise tant que certaines conditions n'auront pas été réalisées, il n'est pas possible de l'enregistrer en produit tant que celles-ci ne sont pas satisfaites. La condition suspensive retarde donc la comptabilisation on résultat, Au cas où une fraction, voire la totalité, de la subvention serait perçue avant le complète satisfaction des conditions requises, cette dermière serait complabllisée au crédit du compte 4497 Etat, avances sur
subventions.
@Derempe : une subvention ne sera accordée que lorsque l'entité aura acquis les
terrains destinés à la construction de ses unités de produetion.
4.3. Remboursement des subventions publiques
Une subvention publique qui devient remboursable doit étre comptabilisée comme un
changement d'estimation comptable.
4.3.1. Subventions d'investissement
Le remboursement d'une subvention d'investissement doit être comptabilisé en réduisant le
solde du compte 14 Subvention d'investissement du montant remboursable. 4.3.2, Subventions d'exploitation Le remboursement d'une subvention d'exploitation doit être :
• impulé en premier lieu sur le solde du compté 477 Produits constatés d'avance
utilisé à la clôture de l'exercice dans le cas d'une subvention accordée pour plus
exercices. En cas d'excédent ou en l'absence de crédit différé, le remboursement doit être comptabilisé directement en charges dans le comple 831 Charges MAO
constatées pour lenir compte du caractère non récurent du remboursement d'une telle
subvention ;
• comptabilisé directement en charges dans le cas contraire.
4.3.3, Subventions d'équilibre
Le remboursement d'une subvention d'équilibre doit être comptabilisé en charges HALO.
dans le compte 831 Charges IMAC constatées.
4.4. Subvention d'investissement liée à uné immobilisation décomposable
Pour les immobilisations qui ont fait l'objet d'une décomposition, les subventions sont ventilées proportionnellement entre les différents composants, sauf si elles ne sont pas significatives. Si leur montant n’est pas significatif où si la ventilation n’est pas possible, les subventions sont amortics et reprises au même rythme que l'amortissement du composant
Siruëiurée.
4.5. Décomptabilisation d'une immobilisation financée par subvention
En cas de cession d'une immobilisation avant bénéficié d'une subvention, la fraction de subvention non cncorc rapportée aux résultats cst, du point de vuc comptable, reprise par le
compte 799 de l'exercice de cession.
4.6. Dépréciations d'immobilisations subventionnées
Lorsque qu'il existe un indice de perte de valeur, l'entité doit déterminer la valeur actuelle de l'immabilisation et la comparer à sa valeur nelle complable. Si la valeur actuelle de l'immobilisalion est inférieure à sa valeur neélteé comptable, une dépréciation doit être
constatée même en cas d'absence où d'insuffisance de bénéfice.
Dans le cas d'une immobilisation subventionnée, cette dépréciation peul être déterminée de
deux façons :
• Comparaison de la valeur actuelle de l'immobilisation à sa valeur nette comptable minorée des subventions d'investissement non éncôre répriscs résultat. Far
conséquent, Le rythme de reprise des subventions n'est pas modifié.
• comparaison de la valeur actuëlle de l'immobilisation à la valeur nette comptable sans ténit compte des subventions d'investissement. Dans ce cas, le montant des subventions restant inscrit dans les capitaux propres doit être repris à hauteur de la
dépréciation afin que l'impact sur le résultat soit le même dans les deux approches.
Les notes annexes doivent, en tout état de cause, fournir toutes lcs précisions utiles à la
compréhension des modalités d'évaluation et de dépréciation.
wæ” EXEMPLE
La valeur nette comptable d'un matériel est de 20 000 000 F, Ce matéricl à été financé par une subvention, Le solde du compte de subvention d'investissement non encore rapporté au comple résultat est de 12 000 000 F. Suite au constaté d'un indice de perte de valeur, ce matériel a fait l'objet d'un test de dépréciation, Le test de dépréciation mdique que la valeur actuelle du matériel est de 6 000 000 F. La dépréciation peut être déterminée de deux façons différentes : Première méthode : Montant de la dépréciation = (VNC - solde du compte de Subvention) - valeur actuelle
= (20 040 000 - 12 OO 000) - 6 000 000 = 2 000 000 F La dépréciation sera constatée dans un compte de charge (compte 6914 Dotations pour dépréciations des immobilisations corporelles.) pour un montant de Z O0) OO F. L'impact sur le résultat de l'exercice est donc une diminution du résultat de 2 000 000 F. Deuxième méthode : Montant de la dépréciation = VNC - valeur actuelle
20 000 000 - 6 000 000 + 14 000 000 F
Le montant de la reprise de la subvention est de 12 000 000 F, Cette reprise sera constatée dans un compte de produit (compte 799 Reprises de subventions d'investissement). L'impact net sur le résultat de l'exercice est donc une diminution de 2 000 000 F du résultat de l'exéreice (charge liée à la dotation aux amortissements de [4 000 O00 — produit lié à la reprise de la subvention de 12 000 000),
Conclusion : conslaié quë les deux méthodes ont le même impact sur le résullat de
l'exercice.
4,7, Cas spécifique des subventions non versées En cas de non reversement d'une subvention comptabilisée lors de son octroi, la créance devient une créance irrécouvrable à inscrire :
• dans le compte 6515 Pertes sur créances autres débiteurs pour les subventions d'exploitation et d'investissement,
• dans le compte 834 Pertes «ur créances MAO (même si la créance a été enregistrée dans le compte 449) pour les subventions d'équilibre (comptabilisées dans un compte de produit HAO).
De plus, pour ce qui conceme les subventions d'investissement, le compte 14 Subvention d'investissement (figurant dans les capitaux propres) sera débité par le crédit du compte
799 Reprises de subventions d'investissement.
4.8. Cas spécifique des subventions accordées par une entité privée
Les subventions accordées par une entité privée ont pour but de subvenir à cérlaines dépenses de tiers (association par exemple). Dans la comptabilité de l'entité qui accorde la subvention, celle-ci constitue une charge hors activité ordinaire à inscrire au débit du compte #31 Charges HAO constatées, mais peut être comptabilisée au débit d’un compte de charge d'exploitation par nature 6582 Dons ou 6583 Mécénat s1
elle est récurrente.
| SECTION 5 : Informations à fournir |
51.Informations à fournir dans le bilan
Scul figure au Bilan, dans les capitaux propres, lc montant met de la subvention
d'investissement non encore viré au compte de résultat.
5.2. Informations à fournir dans les Notes annexes
Les informations suivantes sont requises dans les Notes annexes au Llitré des subventions
publiques :
• la nature el l'étendue des subventions publiques complabilisées dans les états financiers et l'indication des autres formes d'aide publique dont l'entité à directement bénéficié :
• les conditions non remplies et toute autre éventualité relative à l'aide publique
comptabilisée.