Texte issu de la reconnaissance optique (OCR) du Journal officiel de l'OHADA, numéro spécial du 15 février 2017, p. 1149–1158. En cas de divergence, seul le PDF officiel fait foi.
Retraitements des comptes individuels
SECTION 1: | Principes généraux
SECTION 2: | Modalités pratiques }
SECTION 3 i | Traitement comptable des actifs et passifs )
| SECTION 1 : Principes généraux |
Les états financiers consolidés doivent être établis en utilisant des méthodes comptables
Uniforme pour des transactions et autres événements semblables dans des circonstances similaires. Par ailleurs, si une entité du groupe utilisé des méthodes comptables différentes de celles adoptées dans les états financiers consolidés pour des transactions et des évènements semblables dans des circonstances similaires, les ajustements appropriés sont apportés à ses
états financiers dans le cadre de la préparation des états financiers consolidés.
Les actifs et les passifs, les charges et les produits des entités consolidées sont donc évalués el
présentés sclon des méthodes homogènes au sein du groupe.
| SECTION Z : Modalités pratiques - |
Le retraitement des comptes individuels des entités consolidées consiste d’une part à lcs
rendre homogènes, d'autre part à élimimer l'impact de certaines écrilures passées dans les comptes individuels qui ne permettent pas d'obtenir une vision économique de l’activité, de la situation financière et du résultat du groupe. Les principaux retraitements sont les suivants :
#« homogénéisation des états financiers ;
*# éliminations de nalure Mscale :
• éliminations intra-groupe
• changements de méthodes comptables.
21.1. Homogénéisation des états financiers
Les règles el méthodes comptables retenues d'évaluation et de classement pour l'établissement des comptes consolidés sont exposées dans un « manuel de consolidation » communiqué à l'ensemble des entités du groupe. Ces retraitements portent généralement sur :
• amortissements et dépréciations des immobilisations ;
• Évaluation des slacks ;
• écart de conversion-actif et écart de conversion-passif ;
• réévaluation des immobilisations.
f
2.1.1. Amortissements et dépréciations des immobilisations
Les retraitements à opérer vont consister à : e calculer les amortissements ou les dépréciations conformément au manuel de
consolidation du groupe ;
• mettre en évidence les écarts d'évaluation sur les éléments concernés en fin d'exercice et en début d'exercice ;
• Conslatler un impôt différé actif où passif selon le sens de la correction. 2.1.2, Evaluation des stocks Les retraitements à opérer vont consister à :
• Évaluer les stocks sclon la méthode retenue par le groupe ;
• mettre en évidence les écarts d'évaluation sur les stocks initiaux et finaux ;
• constater un impôt dilTéré actif où passif selon le sens de la correction.
2.1.3. Ecart de conversion-actif et écart de conversion-passif
Les retraitements à opérer vont consister à :
• Ecart de conversion-actif : annulation au bilan du compte écart de conversion-actif el de la provision pour perte de change et‘ou pour risque à court terme . Au compte de résultat, reclassement de la dotation aux provisions ou charge pour provisions au compte de perte de change.
• Ecart de conversion-passif : annulation au bilan du compte Ecart de conversion-
passif et constatation au compte de résultat d'un produit financier.
2,1,4, Réévaluation des immobilisations Une entité consolidée peut être conduite à praliquer, dans ses comptés individuels, une réévaluation libre ou légale. Si une entité du groupe a procédé à l’une ou l'autre de ces réévaluations dans ses comptes individuels, il convient :
• soit d'éliminer l'incidence de la réévaluation des comples de l'entité qui à procédé à la réévaluation que cette entité soit l’entité mère ou une de ses filiales ;
• soit de procéder à la réévaluation de toutes les autres entités consolidées, dans un souci d'homogénéisation.
Lorsque le groupe opte pour une élimination de l'incidence d’une réévaluation des comptes
d'une entité consolidée, les retraitements À opérer sont les suivants : /
#« annulation de l'augmentation de la valeur des immobilisations corporelles et financières ;
• diminution de la dotation aux amortissements ;
• annulation de la charge d'impôt par la constatation (d'un impôt différé actif) si les plus-values latentes d'impôts ont été imposées ;
• constatation de l'impact de ces corrections nettes d'impôts sur le résultat consolidé, les réserves consolidées el les intérêts minoritaires.
2.3, Eliminations dé nature fiscale
Ces retraitements sont destinés à éliminer l'incidence aur les comptes des écritures passées pour la seule application des législations fiscales du pays où se situe l'entité. Ils consistent à :
• éliminer les provisions réglementées ;
• reclasser les subventions d'investissements ;
• éliminer les écritures liées à la comptabilisation des changements de méthodes dans le
compte de résullal,
2,2.1. L’élimination des provisions réglementées
Les retraitements consistent à contre-passer les écritures enregistrées dans les comptes individuels. L'incidence des éliminations concernant l'exercice est constaté dans le résultat et les éliminations concemant les exercices antérieurs sont constatées en réserves.
1.1.2. Reclassement des subventions d'investissements
Le retraitement consiste à effectuer un reclassement du compte de capitaux propres au complé de produits constatés d'avance. Les montants constatés au compte de résultat sont inchangés, I] n’y à ni incidence sur le résultat, ni impôt différé.
2,2,3, Les changements de méthodes comptables
2,1,3.1, Règles applicables dans les comptes individuels
L'impact du changement déterminé à l'ouverture, après effet d'impôl, est impulé en « report à nouveau » dès l'ouverture de l'exercice sauf si, en raison de l'application de règles fiscales,
l'entité est amenée à comptabiliser l’impact du changement dans le compte de résultat,
2.2.3.2, Règles applicables dans les comptes consolidés
L'exception prévue dans le cadre conceptuel du Plan comptable général OITADA qui permet de comptabiliser l'impact d'un changement de méthodes dans le compte de résultat n’est pas applicable pour les comptes consolidés. Quel que soit l'incidence sur les exercices antérieurs, l'impact d’un changement de méthode comptable doit être porté en report à nouveau.
2.2,3.3. Retraitements à comptabiliser
Le retraitement consiste à reclasser ces charges en report à nouveau net d'impôt
2.3. Eliminations intra-groupe
Toutes les opérations intra-groupe doivent faire l'objet d'unc procédure de confirmation de solde. Il convient de préciser le traitement des écarts en cas de litige et de distinguer les
comptes effectivement réciproques dont le rétraitément n’a pas d'incidence sur le résultat et les autres opérations qui affectent le résultat consolidé des opérations suivantes :
• Four les cessions intemes des immobilisations :
• réconstituer la valeur brute de l'immobilisation ; © reconstituer les amortissements cumulés de la société cédante ;
• Pour les cessions internes de stocks, mettre en évidence les pertes et profits compris dans les stocks ;
e Four les dividendes reçus, mettre en évidence les dividendes reçus du bénéfice réalisé avant et après la date de l'entrée de l'entité dans l’ensemble consolidé ;
• Pour les créances et dettes ainsi que les charges et produits réciproques : © mettre en évidence les créances et dettes réciproques ;
• méltre en évidence les charges et produits réciproques ;
• constater un impôt différé actif où passif selon le sens de la correction ci-dessous.
| SECTION 3 : Traitement comptable des actifs et passifs d'impôts |
Les impôts sur les résultats regroupent tous les impôts assis sur le résultat, qu’ils soient
exigibles ou différés.
3.1. Définition et comptabilisation de l'impôt exigible
3.1.1. Définition de l'impôt exigible
L'impôt exigible est le montant des impôts sur le résultat payables (recouvrables) au titre du
bénéfice imposable (d'une perte fiscale) d'un exercice,
Le bénéfice imposable (perte fiscale) est égal au résultat net d'un exercice, déterminé(e) selon
les règles établies par les administrations fiscales et sur la base desquelles l’impôt sur le
résultat doit être payé (recouvré). 3.1.2, Comptabilisation de l'impôt exigible
La charge d'impôt exigible d'un exercice est basée sur les montants taxables et déductibles figurant sur la classe fiscale de l'exercice. L'entité comptabilise :
• un passif au bilan au titre de la charge d'impôt exigible d'un exercice et des exercices précédents non encore payée ; #« unactif si le montant d'impôt exigible payé excéde le montant dû. 3,2, Définition, évaluation et comptabilisation de l'impôt différé
3.2.1. Définition de l'impôt différé
Un impôt différé est un impôt qui matérialise l'existence d'une dette d'impôt future ou une créance d'impôt future, En effet, l'impôt différé permet de constater un impôt correspondant au résultat économique de l'exercice au titre des opérations de l'entité qui sont amenés & générer dans le futur un impôt à payer où une économie d'impôl non reconnu par la méthode
de l'impôt exigible,
3.2.2. Principes généraux
Sont enregistrées au Bilan et au Compte de résultat consolidé les impositions différées
résultant :
#« d'une part et dans une approche dite de résultat, 1°} du décalage temporaire entre la constatation comptable d'un produit ou
d'une charge et son inclusion dans le résultat fiscal d'un exercice ultérieur ;
2°) des aménagements, éliminations el retraitements prévus à l'article 86 de l’Acte uniforme relatif au droit comptable. 3°) de déficits fiscaux reportables des entités comprises dans la consolidation,
dans la mesure où leur impulation sur les bénéfices fiscaux futurs est probable,
• d'autre part et dans une approche dite bilantiëlle de la différence entre la valeur
comptable d'un actif ou d'un passif au bilan et sa basc fiscale. La base fiscale d'u
actif ou d'un passif est le montant attribué à cet actif où ce passif à des fins fiscales,
3.2.3. Retraitement de l'impôt différé selon l’approche résultat
La comptabilisation des impôts différés selon l'approche résultat consiste à tenir comple
dans l'évaluation de la charge d'impôt sur les bénéfices du groupe consolidé des incidences
fiscales liées ©
• aux écritures de consolidation ;
• aux écritures de retraitement des comptes personnels dés entités consolidées ;
• aux écarts entre le résultat comptable et le résultat fiscal des entités consolidées.
La charge d'impôt figurant dans les charges du groupe consolidé dait en effet refléter la charge imputable à l'exercice, et non la charge payée ou à payer au titre de cet exercice.
Far conséquent, les impôts différés à comptabiliser dans lc cadre d'une consolidation résultent notamment :
• du décalage temporaire entre la constatation comptable d'un produit ou d'une charge et sa prise en compte dans le résultat fiscal d'un exercice ultérieur (ou antérieur) ;
• des retraitements d'homogénéité éventuellement appliqués aux comptés personnels d'entités consolidées et qui peuvent générer de nouveaux décalages temporaires entre la constatation comptable et la prisé en compte au niveau du résultat fiscal ;
• de l'élimination de l'incidence des écritures passées pour la seule application des législations fiscales ;
• de certaines écritures de consolidation, en particulier celles relatives à l'élimination des résultats internes inclus dans les stocks et les immobilisations, par suité d'opérations internes à l'ensemble consolidé :
• des déficits fiscaux roportables, y compris les amortissements différés des entités comprises dans la consolidation, dans la mesure où leur imputation sur les bénéfices
fiscaux futurs est probable.
Le caractère probable doit être estimé avec prudence, c'est-à-dire en s'appuyant sur des
documents prévisionnels vérifiables et faisant état d'hypothèses prudentes et cohérentes |
• de la constatation de charges, lorsque des impositions afférentes à certaines distributions prévues ne sont pas récupérables, ainsi que de la prise en comple de
réduction d'impôts du fait des distributions prévues.
3.2.4. Retraitement de l'impôt différé selon l'approche bilan (ou bilantielle)
3,1,4,1. Principe
La comptabilisation des impôts différés selon l'approche bilan est basée sur l'identification
de l’ensemble des différences temporelles.
Les différences temporelles sont les différences entré la base fiscale d'un actif ou d'un passif
el sa valeur comptable dans le Bilan.
La base fiscale d'un actifreprésente le montant qui sera fiscalement déductible de tout avantage économique imposable qui ira à l'entité lors du recouvrement de la valeur comptable de cet actif, Si ces avantages économiques ne sont pas imposables, la base fiscale de l'actif est égale à sa valeur comptable, Le recouvrement de la valeur comptable de l'actif peut être réalisé soit par sa cession, soit par son utilisation, et donc son amortissement s'il s'agit d'une immaobilisation amortissable,
La base fiscale d'un passif représente <a valeur comptable, diminuée de tout montant qui sera fiscalement déductible au titre de ce passif au cours des exercices futures.
32.4.2, Différences temporelles imposables et impôts différés passifs
En pratique, un impôt différé passif est constaté lorsque :
• la valeur comptable d'un actif est supérieure à sa valeur fiscale ; ou
• la valeur comptable d'un passif est inférieure à sa valeur fiscale, Le dispositif comptable relatif aux comptes consolidés et combinés n'autorise pas la comptabilisation du passif d'Impôt différé correspondant à l'écart d'acquisition (goodwill) car cet actif est évalué en tant que montant résiduel et la comptabilisation du passif d'impôt
différé augmenterait sa valeur comptable.
3.2.4.3, Différences temporelles déductibles et impôts différés actifs
En pratique, un actif d'impôt différé est constaté lorsque :
• la valeur comptable de l'actif est inférieure à sa valeur fiscale ; ou
#« a valeur comptable du passif est supéricure à sa valeur fiscale.
Le mode opératoire relatif à l’appréciation de la nature de l'impôt différé peut être schématisé
dans le tableau ci-dessous :
Postes du bilan Actif Passif
Valeur comptable = Base fiscale | Impôt différé - Passif Impôt différé - Actif
Valeur comptable< Base fiscale | Impôt différé - Actif Impôt différé - Passif
3.3. Evaluation des impôts différés
Les passifs ou actifs d'impôt différé doivent être évalués au montant que l'on s'attend à payer ou recouvrer auprès des administrations fiscales en utilisant les laux d'impôt et les réglementations fiscales en vigueur à la date de clôture. Une loi est considérée en vigueur
lorsqu'elle à été promulguée après son vote au parlement.
L'évaluation des impôts différés est el[féctuée selon la méthode du report variable. Les impositions différées sont ajustées en fonction des changements de taux d'impôt, L'effet des variations de taux d'impôt affecte le compte de résultat, sauf s’il se rapporte à des éléments
précédemment enregistrés dans les capitaux propres.
L'évaluation des actifs et passifs d'impôt différé doit reflèter lcs conséquences fiscales qui résultéraient de la façon dont l'entité s'attend, à la fin de l'exercice, à recouvrer ou régler la
valeur comptable de scs actifs et passifs,
L'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé est interdite.
3,4. Comptabilisation de l'impôt différé
L'impôt différé doit être comptabilisé en produits ou en charges et compris dans le résultat de l'exercice, sauf dans les cas où il st généré par uné transaction ou un événement comptabilisé
en capitaux propres,
Un impôt différé actif doit être comptabilisé au titre de ces différences temporelles
déductibles dans la mesure où il est probable :
• que la différence temporclle s'inverscra dans un avenir prévisible : et
• qu'il cxistcra un bénéfice imposable sur lequel pourra être imputée la différence
temporelle.
3.5. Informations à fournir dans les Votes annexes
Les éléments suivants doivent être présentés séparément :
• principales composantes de la charge (ou du produit) d'impôt
• total de l'impôt exigible et différé relatif aux éléments débités ou crédités dans les capilaux propres,
• montant de l'impôt relatif à chaque élément du compte de résultat.
• explication de la relation entré la charge (ou le produit) d'impôt et le bénéfice
comptable (preuve d'impôt) selon l’une des deux formes suivantes ou les deux :
• rapprochement chiffre entre la charge (ou le produit) d'impôt et le bénéfice comptable multiplié par le(s) (aux applicable(s), en indiquant également la base de
calcul du (des) taux applicablo(s),
• rapprochement chiffre entre le taux d'impôt effectif moyen et le aux d'impôt
applicable, en indiquant également la base de caloul du taux d'impôt applicable.
• explication des changements de taux d'impôt applicables par rapport à l'exercice précédent,
• montants et date d'expiration éventuelle des différences temporelles déductibles, pertes fiscales et crédit d'impôts non utilisés pour lesquels aucun impôt différé actif
n’a été comptabilisé au bilan.