Texte issu de la reconnaissance optique (OCR) du Journal officiel de l'OHADA, numéro spécial du 15 février 2017, p. 689–702. En cas de divergence, seul le PDF officiel fait foi.
Stocks et en-cours de production
SECTION = Définition et éléments constitutifs des stocks
SECTION cree Evaluation des stocks à la date d'entrée
SECTION 3 se) Evaluation des stocks à la date d'inventaire /
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Section: Evaluation des stocks à la date d'arrêté des comptes
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Les dispositions du présent chapitre s'inspirent des traitements préconisés par la norme comptable intémationale TAS 2 « Stocks » et les amendements successifs à cette norme (date
de publication : 18 décembre 20034
Les dispositions du présent chapitre ont pour objectif de prescrire le traitement comptable des
stocks et encours.
| SECTION 1 : Définition et éléments constitutifs des stocks |
1.1. Définition
Un stock cst un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité, où en cours de production pour une telle vente, où destiné à être consommé dans le processus de
production ou de prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures.
1.2. Distinction entre stocks et immobilisations corporelles
1.2.1. Principe
Les critères de distinction entre immobilisation corporelle et stock sont de deux ordres :
• la destination de l'élément : à la différence d'une immobilisation corporelle, un stock cest destiné à être vendu dans le cours normal de l'activité, où consommé dans le processus de production ou de prestation de services [{un micro-ordinateur est une immobilisation corporelle pour une entité qui l'utilise pour sa gestion interne (suivi comptable, travaux de secrétariat…)] et un stock pour un négociant en matériel informatique qui va lc céder.
#« la durée d'utilisation de l'élément : une immobilisation corporelle est destinée à servir de façon durable l'activité de l'entité, c'est-à-dire sur unc durée supéricure à
douxe { [2] mois, alors qu'un stock est consommé au premier usage ou rapidement.
1,22. Matériels dé démansiration et d'essais Seront considérées comme des immobilisations corporelles, les matériels dont la durée d'utilisation est supérieure à la durée de l'exercice, entrant dans la catégorie des biens destinés à être utilisés d, manière durable. Par contre, ceux destinés à être revendus
constituent des stocks,
1.2.3. Pièces de rechange
Les pièces de rechange et le matériel d'entretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabilisés dans le résultat lors de leur consommation. l'outefois, les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles si l'entité compte lc utiliser sur plus d’un exercice. Four les pièces de sécurité, l'amortissement doit démarrer dès l'acquisition de l'immobilisation principale. Four les pièces de rechange destinées à remplacer lolalement ou partiellement un composant, l'amortissement ne débute qu'à la date d'utilisation de la pièce, c'est-à-dire au moment où
elle est intégrée dans l'immobilisation principale.
1.3, Catégories de stocks Le Système Comptable OHADA a défini les catégories de stocks suivantes:
• les marchandises :
• les matières premières et fournitures liées ;
• les autres approvisionnements ; #« lcs produits en cours
• les services en cours ; #« les produits finis ;
• les produits intermédiaires et résiduels ;
#« lcs stocks en cours de roufc, en consignation où en dépôt.
SECTION 2 : Evaluation des stocks à la date d'entrée
2.1. Principes généraux
Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d'acquisition, de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.
En outre, les pertes et gaspillages sont exclus des coûts. Ils constituent des charges de la période.
Enfin, les coûts d'emprunts sont inclus dans le coût des stocks lorsque le cycle d'acquisition
ou de production est long.
2.2. Coût d'acquisition des stocks
Le coût d'acquisition des stocks correspond au prix d'achat majoré des coûts directement attribuables :
• prix d'achat : il comprend les droits de douane el autres laxes non récupérables, après déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de réglements et autres cléèments similaires.
• coûts directement attribuables : ce sont les frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l'acquisition des produits finis, des matières premières et des services (assurances, transport, commissions et courtages sur achats).
• coûts d'emprunt liés aux stocks acquis à titre onéreux sont incorporés lorsqu'il s’agit d'un actif éligible.
Sont exclus du coût des stocks :
• montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d'œuvre ou d'autres coûts de production ;
#« coûts de stockage, à moins que ces coûts soient nécessaires au processus de production, préalablement à une nouvelle étape de la production ;
• frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent ; et ‘
• frais de commercialisation.
2.3. Coût de production
211.Composantes du coût de production
Le coût de production des stocks comprend les coûts directement liés aux unités produites, telle que la main d'œuvre directe. Il comprend également l'affectation systématique des [rais généraux de production, fixes et vanables, qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production, tels que :
• l'amortissement el l'entretien des bâtiments et de l'équipement industriels, augmentés, le cas échéant, de l'amortissement des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de restauration de site ;
• la quote-part d'amortissement des immobilisations incomorelles telles que les frais de
développement et logiciels :
les coûts d'emprunt liés aux stocks produits par l'entité, qui sont incorporés lorsqu'il
s'agit d’un actif éligible.
Les éléments suivants doivent être exclus du coût des stocks et comptabilisés en
charges de l'exercice au cours duquel ils sont encourus
montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d'œuvre ou d'autres coûts de production (écarts snormaux de rendement sur matière ou main-d'œuvre, suite à un mauvais ordonnancement de la production) ;
coûts de stockage, à moins que ces coûts soient nécessaires au processus de production, préalablement à une nouvelle étape de la production (les frais de stockage des matières premières utilisées dans la production de produits finis doivent étre inclus dans le coût de production car ils sont nécessaires au processus de production. Ein revanche, les frais de stockage de produits finis ne sont pas incorporables) ;
frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent (frais de la direction générale, frais de siège) ; frais de commercialisation (frais de transport des produits finis au dépôt de vente ;
frais de marketing).
21,3.2, Prise en compte de la sous-activité
L'affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée
sur la capacité normale des installations de production. En conséquence, la quote-part de
frais fixes de produelion correspondant à la sous-activité n'est pas incorporable au coût de
production. II s'agit de la méthode d'impulation rationnelle des charges fixes, Ces coûts sont
comptabilisés comme une charge de l'exercice au cours duquel ils sont encourus.
Stocks reçus à titre gratuit
Les stocks reçus à litre gratuit sont évalués à la valeur actuelle.
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Stocks acquis par voie d'échange
En cas d'échange, l’article 36 de l’Acte uniforme préconise de retenir la valeur du lot dont
l'estimation est la plus sûre. Mais lorsque l'estimation de chacun des lots est fiable, la valeur
d'entrée doit être celle du bien acquis, donc sa valeur actuelle.
2.6, Stocks acquis à titre d'apport
La valeur d'entrée est égale au montant stipulé dans l'acte d'apport,
2,7. Cas des stocks acquis ou produits pour un coût global
Conformément à l'article 38 de l'Acte uniforme, lorsque les stocks sont acquis conjointement ou de façon conjointe et indissociable, pour un coût global d'acquisition où de production, le coût d'entrée de chacun dés actifs est ventilé à proportion de la valeur attribuable à chacun d'eux. Il s'agit de produits liés où de la fabrication d'un produit principal et de produits résiduels. À défaut de pouvoir attribuer une valeur individualisée à chacun d'eux, le coût d’un ou de plusieurs biens (produits résiduels où sous-produits) est évalué par référence à un prix du marché où forfaitairement s'il n'en existe pas. Le coût des autres biens (produit principal} s'établir par différence entre le coût d'entrée global et le coût attribué au produit résiduel,
LA. Installations et matériels démontés, matières récupérées à la suite de la mise hors service de certaines immobilisations
Lorsque ces éléments récupérés sont destinés à être réutilisés pour dé nouvelles installations, ils peuvent être simplement transférés dans un compte spécial d'immobilisation.
Dans les autres cas, les matières et matériaux récupérés peuvent être repris dans les stocks par le débit du compte 388 Stocks provenant d'immabilisations mises hors service où au rebut, qui fait apparaître, en cours d'exercice, les entrées en stock des éléments qui figuraient au compte 2 Immobilisations, au début de l'exercice.
En fin d'exercice, le compté 388 Stocks provenant d'immobilisations mises hors service ou au début, ést soldé par le débit du compte 603 Variation des stocks des biens achetés. Si des éléments de ce stock subsistent à cette date, ils sont inscrits dans les comptes appropriés de la classe 3 par le crédit du compte 603 Variation des stocks des biens
aéhelés.
2,9. Méthodes de détermination du coût Les méthodes de détermination du coût d'entrée sont fondées sur la nature des biens concernés :
• biens individualisables ;
• biens interchangeables. Le principe de permanence des méthodes doit être appliqué :
• uneentité doitutiliser la même méthode pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaires pour l'entité ;
• différentes méthodes peuvent être utilisées pour des stocks de nature ou d'usage
différents.
2.9.1. Biens individualisables où identifiables
Les biens individualisables ou identifiables sont = ceux qui peuvent êtré suivis individuellement. Le coût des stocks d'éléments qui ne sont pas individuellement fongibles et des biens ou services produits et affectés à des projets spécifiques, doit être déterminé en procédant à une
identification spécifique de leurs coûts individuels.
2.9.2, Biens interchangeables ou fongibles Les éléments interchangeables ou fongibles sont ceux qui ne peuvent pas Être unitairement identifiés après leur entrée en magasin. Le coût d'entrée de ces éléments est considéré égal au total formé par: #« le coût des stocks à l'arrêté du précédent exercice, considéré comme un coût d'entrée dans les comptes de l'exercice ;
• le coût d'entrée des achats et des productions de l'exercice. Cc total est réparti entre les articles consommés dans l'exercice et les articles existants en stock, par l'application d'un mode de caleul:
• sur labase du coût moyen pondéré calculé à chaque entrée où sur une période, ou selon la méthode du" premier entré, premier sorti " (PEPS) appelée aussi "first in firat out” (FIFO) (en cas d'inventaire permanent) ;
• surlabase du coût moyen pondéré sur la durée moyenne de stockage (en cas
d'inventaire intermittent}.
D =remme
Stock final en quantités 1 O00 Stock moyen en quantités : 800 Total des sorties de l'exercice: 4 000
D'où taux de rotation : 4 000/800 = 5
• Durèc moyenne d'écoulement : 1/5 d'année, soit 2,4 mois
• Coût moyen d'entrée ; 2,4 mois avant la clôture de l'exercice, soit courant octobre : 140F Montant du stock final : 140 x 1000 = 140 000 F.
2.9.3. Méthodes alternatives
Le Système comptable OHADA autorise l'utilisation pour des raisons praliques, d'autres techniques d'évaluation du coût des stocks, telles que la méthode des coûts standard ou la
méthode du prix de détail, si ces méthodes donnent des résultats proches du coût
2,931. Méthode des coûts standards Les coûts standards retiennent les niveaux normaux d'utilisation de matières premières et de fournitures, de main-d'œuvre, d'efficience et de capacité. Ils sont régulièrement récxaminés et, le cas échéant, révisé à la lumière des conditions d'exploitation actuelles. En fin de période, une comparaison est effectuée entre les coûts réels el les coûts standard,
afin de réintégrer globalement les écarts constatés dans la valeur du stock,
2.9.3,2. Méthode du prix de détail Le coût des stocks cest déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage approprié de marge brute et de frais de commercialisation:
• le pourcentage utilisé prend en considération les stocks qui ont été démarqués audessous de leur prix de vente initial ;
• Un pourcentage moyen pour chaque rayon est appliqué le cas échéant.
SECTION 3: Evaluation des stocks à la date d'inventaire
3.1. L'inventaire physique
3.1.1. Obligations légales en matière d'inventaire
L'Acté uniforme institue en son article : 17-6 « Le contrôle par inventaire de l'existence et de la valeur des biens, créances et dettes de l'entité. L'opération d'inventaire consiste à relever tous les éléments du patrimoine de l'entité &n mentionnant la nature, la quantité et la valeur de chacun d'eux à la date de l'inventaire ».
3.1.2. L'inventaire comptable
3.1.2.1. L'inventaire comptable permanent
C'est une méthode d'organisation des comptes de stock, qui par l'enregistrement des mouvements, permet de connaître deglaçon constante, en cours d'exercice, les existants
chiffrés en quantités et en valeurs.
Il convient done pour chaque entrée de débiter les comptes de stocks par lc crédit du compte de variations de stock correspondant et, pour chaque sortie, de créditer le compte de stock
par le débit du compte de variations de stocks,
3.1.2,2. L'inventaire intermittent Ce type d'inventaire «st en vigueur dans les entités qui ne disposent pas d'une organisation permettant un suivi permanent des existants en stocks. La connaissance des actifs nécessite,
en conséquence, un dénombrement généralement effectué en Fin d'exercice, 3,2, Evaluation à la date d'inventaire
3.2.1. Règles générales
À l'inventaire, les stocks el les productions en cours sont évalués unité par unité ou catégorie par catégorie. L'unité d'inventaire est la plus petite partie qui peut être inventoriée sous chaque article. Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût d'entrée et de la valeur actuelle. La valeur actuelle des stocks el en-cours de production à l'inventaire, représente la valeur nette de réalisation. La valeur nette de réalisation est le prix de vente, estimé dans le cours normal de l'activité, diminué des coûts estimés pour l'achèvement et des coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente, Les estimations de la valeur nette de réalisation ticnnent compte des fluctuations de prix et des perspectives de vente ou de coût directement liées aux événements survenus après la date de clôture, dans la mesure où ces événements ont un lien direct et prépondérant avec l'exercice clos. Exemples de facteurs de dépréciation :
#« stocks obsolètes ;
#« stocks endommagés :
• baisse des prix de vente ;
• augmentation des coûts d'achèvement ou des coûts estimés pour réaliser la vente.
3.2.2, Cas de non continuité d'exploitation (ou d'utilisation d’un bien) Si la non-continuité d'exploitation apparaît, à l'inventaire, comme certaine, ou très probable, alors il faut retenir des bases d'évaluation el de présentation des documents de synthèse
réalisées, c’est-à-dire fondées sur l'avenir tel qu’il se dessine - liquidation totale de l'entité,
cession de l'entité, abandon particl d'activités avec revente d'éléments, etc,
• en cas de cessation d’entité : ls valeur nette de réalisation est la valeur liquidative des stocks et en-cours (d'où valeur quasi nulle des en-cours) ;
• en cas de cession possible de l'entité : la valeur nette de réalisation est une valeur probablement supérieure à la valeur liquidative (reprise de l’activité par le cessionnaire] ;
• en cas d'abandon de branche d'activité : la valeur nette de réalisation est sans
doute très faible pour les en-cours.
3.2.3. Prise en compte des perspectives de vente
Les prix et les perspectives de vente sont à prendre en considération pour juger les éventuelles dépréciations des stocks. La valeur actuelle doit en conséquence tenir compte :
• de l'évolution des prix de vente ;
• de l'écoulement des produits.
3.2,3.1. Évolution des prix de vente Lorsque le prix de vente futur est inférieur au prix du marché à l'inventaire, c'est le prix de vente futur qui doit être retenu. Cette situation se rencontre dans deux cas de figure :
• produits destinés à être bradés : la valeur actuelle est égale au prix de vente bradé diminué des frais de distribution ;
• chute de prix conduisant à une valeur de réalisation inférieure à la valeur comptable : le prix de vente de produits en stock à la clôture doit tenir compte de cet événement postérieurs à la clôture de l'exercice.
3,3,3.2, Ecoulement des produits Les difficultés d'écoulement de certains produits se Lraduisent par des laux de rotation faibles des articles en stock. Les facteurs de difficulté d'écoulement sont :
• l'obaolescence ;
• les phénomènes de mode ;
• la détérioration des produits.
Des taux de rotation faibles constituent des indices de perte de valeur, Ils ne peuvent toutefois être utilisés pour justifier d'une dépréciation Morfaitaire du stock. T1 convient en effet d'établir le lien entre le taux de dépréciation et les pertes elfectives constatées lors de la
vente du stock.
3,24, Matières premières et approvisionnements La valeur d'inventaire est déterminée en fonction de la valeur actuelle qui dépend de l'existence, ou non, d'un marché pour cette matière première et de la destination que l'entité
prévoit pour ces biens. 3.241, Cas des matières premières qui ne peuvent être vendues en l’état
La valeur actuelle des stocks de matières premières destinés à la transformation n'est pas directement déterminable en l'absence d'un marché. C'est plutôt la valeur nette de réalisation du produit fini, c'est-à-dire le prix de vente du produit fini diminué des frais de commercialisation et des coûts d'achèvement, qui sert de base à l'appréciation de la dépréciation. |
En conséquence, les matières premières ne doivent être dépréciées, à la clôture de l'exercice que s'il s'avère que le coût de revient du produit Mini auquel ces matières sont incorporées (coûl des stocks de matières premières augmenté des coûts d'achèvement et des frais de
commercialisation) cst supérieur à son prix de vente probable,
3.2.4.2, Cas des matières premières qui peuvent être vendues en l’état
Avant leur entrée dans une nouvelle phase du circuit de production, la valeur actuelle à retenir pour apprécier la nécessité d'une dépréciation est différente selon la destination des stocks :
• la valeur nette de réalisation des stocks de matières premières (prix de vente en l'état diminué des frais de commercialisation) est à retenir si le stock est destiné à être revendu en l'élat. Une dépréciation des matières premières n'est en conséquence nécessaire que si cette valeur nette de réalisation est inférieure au coût d'entrée du stock ;
• la valeur nette de réalisation des stocks de produits finis (prix de vente du produit Fini dans lequel sont incorporées les matières premières, diminué des frais d'achèvement et des frais de commercialisation) est à retenir si lc stock est destiné à être intégrée dans un produit fini. En conséquence les matières premières ne doivent être dépréciées à la clôture de l'exercice que s°1l s'avère que le coût de revient du produit fini auquel ces matières sont incorporées (coût des stocks de matières premières augmenté des coûts d'achèvement et des frais de commercialisation) est supérieur à son prix de vente probable. |
3.2.5. En cours de production
Ces biens ne pouvant être cédés qu'à l'issue du processus de fabrication, c’est la valeur nette de réalisation des stocks de produits finis qui sert de base à l'appréciation de la dépréciation.
La valeur nette de réalisation des stocks de produits finis est déterminée à partir du prix de vente cstimé des produits finis, minoré des coûts nécessaires à leur achévement ël à leur distribution, En conséquence les en-cours de production ne doivent être dépréciés à la clôture de l'exercice que s’il s'avère que le coût de revient du produit fini (éoûl des en-cours de production augmenté des coûts d'achèvement et des frais de commercialisation) est supérieur
à son prix de vente probable.
3.2.6. Produits intermédiaires
La valeur actuelle du stock est fonction de la destination des produits intermédiaires :
• s'ils sont destinés à être revendus en l'état : la valeur actuelle est égale à sa valeur féltée de réalisation, c'est-à-dire au prix de vente du produit intermédiaire, sous déduction des frais de distribution. Une dépréciation des produits intermédiaires n'est en conséquence nécessaire que si cette valeur nette de réalisation est inférieure au coût d'entrée des stocks ;
• s'ils sont destinés à être intégrés dans une nouvelle phase du processus de production, la valeur actuelle est égale à la valeur nette de réalisation de produits finis, c'est-à-dire au prix de vente du produit fini sous déduction des coûts d'achèvement et des frais de distribution. En conséquence les produits intermédiaires ne doivent être dépréciés à la clôture de l'exercice que sil s'avère que le coût de revièent du produit fini (coût des produits intermédiaires augmenté des coûts
d'achèvement et des frais de commercialisation) cest supérieur à son prix de vente probable.
3.2.7. Produits finis, marchandises et produits résiduels
La valeur actuelle correspond à la valeur netté de réalisation, c'est-à-dire au montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente des produits finis ou marchandises, net des coûts de sortie. Les coûts de sortie correspondent aux frais restant à supporler pour
parvenir à la vente (transport, commissions, courtages, ëtc.).
SECTION 4: Evaluation des stocks à la date d'arrêté des comptes
4.1. Comptabilisation de la dépréciation des stocks
La constatation d'une dépréciation est obligatoire même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfice.
• Pour la conslalation d'une dépréciation : le compte 6593 Charges pour dépréciation des stocks sera débité par le crédit du compte 39 Dépréciations des stocks et encours de production.
#« Lors de la reprise d'une dépréciation : le compte 39 Dépréciations des stocks et encours de production sera débité par le crédit du compte 7593 Reprises de charges
pour dépréciation des stocks,
42.Contrat de vente ferme
L'existence d'un contrat de vente ferme peut être une exception à la constatation d'une dépréciation du stock : à la date de clôture de l'exercice, la valeur d'entrée est toujours retenue pour les stocks et les productions en cours qui ont fait l'objet d'un contrat de vente ferme dont l'exécution interviendra ultérieurement, dés lors que le prix de vente stipulé couvre à la fois cette valeur et la totalité des frais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat.
Il en est de même pour la fixation de la valeur des approvisionnements entrant dans la
fabrication de produits avant fait l'objet d'un conträât de vente ferme.
43.Assurance couvrant un stock
43.1. En cas de vol
L'indemnité constitue la contrepartie d’une charge imputable à des tiers et doit être
comptabilisée en 7582 Indemnités d'assurances reçues,
43.2, En cas de destruction par suite d'un sinistre (incendie, inondation...) L'indemnité est à comptabiliser en 841 Produits HAO obtenus, car il s’agit d’une situation accidentelle. Four ne pas fausser le résultat d'exploitation, il faut faire apparaître la sortie d
stock par le débit d'un compte de charge FLA,O, compte 831 Charges H,A.O constatées.