Texte issu de la reconnaissance optique (OCR) du Journal officiel de l'OHADA, numéro spécial du 15 février 2017, p. 107–130. En cas de divergence, seul le PDF officiel fait foi.
Règles d’évaluation et de comptabilisation des éléments des états financiers
SECTION 1: Régles d'évaluation des éléments des états financiers
| Règles de comptabilisation et de décomptabilisation des éléments des
SECTION UE | états financiers
SECTION 3 : | Capital financier et capital opérationnel
SECTION 1 : Règles d'évaluation des éléments des états financiers
L'évaluation est le procédé qui permet de déterminer les montants monétaires auxquels les éléments sont comptabilisés et inscrits au Bilan, au Compte de résultat ou au Tableau de flux de trésorerie. Cela implique la sélection de bases d'évaluation appropriées. Le système comptable OHADA distingue : ‘
• la valeur d'entrée dans le patrimoine ; #« la valeur actuelle à une date quelconque, qui porte le nom de valeur d'inventaire lorsque cette date est celle de la clôture de l'exercice ;
• la valeur nette au bilan.
1.1. Valeur d'entrée
La convention du coût historique fait de la valeur d'entrée un élément intangible, à l'exception des créances et dettes en monnaies étrangères, et sauf réévaluation,
Cette valeur d'entrée est :
• le coût d'achat ou d'acquisition pour les biens achetés (article 36 de l’Acte uniforme} ;
#« lc coût de production, pour les biens produits par l'entité, Ces coûts sont des coûts réels qui ne peuvent inclure d'éléments supplétifs, par exemple coût
des capitaux propres. Ils ne peuvent être influencés par l'existence ou non d’une subvention.
1.1.1. Coût d'achat, coût d'acquisition
1.1.1,1, Règles générales
L'article 37 de l’Acte uniforme fait spécifiquement référence aux charges directes liées à l'achat et, le cas échéant, à l'installation du bien. En effet, tous les frais ACCCSSOIrcs encourus sont inclus dans le coût d'acquisition du bien jusqu’à son lieu d'exploitation et sa mise en état
de fonctionner. a) Coût d'acquisition d'une immobilisation Le coût réel d'acquisition d'une immobilisation est formé :
• du prix d'achat définitif net de remises et de rabais commerciaux, d'escompie de
réglement et de taxes récupérables:
• des charges accessoires rattachables directement à l'opération d'ach
• des frais d'acquisition notamment les droits d'enregistrement, les honoraires, les commissions, les frais d'actes, après déductions des taxes récupérables ;
• des charges d'installation qui sont nécessaires pour mettre le bien en état d'utilisation ;
• de l'estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement, à l'enlèvement de l'immobilisation et à la remise en état du site sur lequel elle est située, si cette obligation incombe à l'entité, soit du fait de l'acquisition de l'immobilisation corporelle, soit du fait de son utilisation pendant une durée spécifique à des fins autres que la production de stocks au cours de cette période. Ces coûts comptabilisés comme un composant de l'immobilisation, font l'objet d’un plan d'amortissement propre tant pour la durée que pour lc mode. Lorsque l'effet de la valeur temps de l'argent cst significatif, le montant de la provision doit être la valeur actualisée des dépenses attendues que l'on pense nécessaires pour éteindre l'obligation. Le taux d'actualisation doit être un taux avant impôts reflétant les appréciations actuelles par le marché de la valeur lemps de l'argent el des risques spécifiques à ce passif. Le taux d'actualisation ne doit pas refléter les risques pour lesquels les estimations de flux de trésorerie futurs ont Été ajustècs. [a définition du coût d'achat exclut les charges internes telles que les salaires ou les amortissements. Leur caractère dircet (au sens de la comptabilité analytique de gestion} ne doit pas être pris en considération afin d'éviter les biais induits par le caractère conventionnel
des clés de répartition.
by) Coût d'acquisition d'une marchandise, d’une matière première ou d'un service
Le coût récl d'acquisition d'une marchandise, d'une matière première ou d'un service esl formé :
• du prix d'achat net de remises, rabais, ristournes, et de taxes récupérables, Les escomptes de réglement sont des produits financiers qui ne viennent pas en déduction du prix d'achat ;
• des frais accessoires rattachables directement à l'opération d'achat.
1.1.1.2. Cas particuliers d'acquisitions
L'article 36 de l’Acte uniforme indique la règle en cas :
• d'apports des associés ou de l'État : il s’agit alors de la valeur d'apport définie et
contrôlée dans le cadre du contrat :
• d'acquisition à titre gratuit : utilisation de la « valeur actuelle » pour que le bien apparaisse dans les états financiers pour cétté valeur €t non pour un montant nul ;
• d'échange : si les deux termes de l'échange ne présentent pas la même fiabilité quant à leur évaluation, c'est la valeur actuelle du lot dont l'estimation est la plus sûre qui est retenue.
Ces cas particuliers évoqués par l'Acte uniforme relatif au droit comptable et à l'information
financière des entités n'étant pas exhaustifs, il convient de les complêter :
a) Acquisition par échange
L'article 36 de l’Acte uniforme ne vise que le cas d'échange de deux lots dont l'estimation de l'un au moins n’est pas pleinement fiable ; exemple : échange d'un terrain contre une servitude de passage.
Mais lorsque l'estimation de chacun des lots est fiable, la valeur d'entrée doit être celle du
bien acquis, donc sa valeur actuelle.
b} Paiement à terme
La valeur d'entrée des biens, déterminée sclon la convention du coût historique et fondée sur le prix convenu, est indépendante :
«# des modalités futures de réglement, en cas de paiement différé ;
• des variations de l'index retenu, en cas de réglements indexés,
Toutefois, lorsque qu'un réglement est différé au-delà de 12 mois à compter de la date de clôture de l'exercice, le montant (intérêts non comptabilisés) représentant la différence entre le total non actualisé des paiements futurs et la valeur actualisée de ces paiements doit faire l'objet d'une mention dans les Notes annexes s'il est significatif, Le taux d'actualisation est le
taux d'intérêt qui correspond au coût du crédit de l'entité.
€} Acquisition avec subvention L'article 36 de l’Acte uniforme dispose sans ambiguïté que la subvention obtenue, le cas
échéant, resté sans influence sur la valeur d'entrée de l'élément,
d) Acquisition contre versement de rente viagère La valeur d'entrée du bien est indépendante de la durée de vie du crédirentier : elle est donc soit le prix stipulé dans le contrat, soit, à défaut de stipulation, la valeur actuelle du bien à la
daté du contrat ; la contrepartie de cette valeur d'entrée est inscrite, en dettes, au crédit du
compte 1681 - Rentes viagères capitalisées.
Le décès prématuré du crédirenticr, où sa survie, condurront à l'enregistrement du « gain » ou de la « perte » correspondants en produits ou en charges financiers (car ils résultent d’un risque de nature financière, pris par l'entité), dans les comptes « Cains sur risques financiers
w et « Pertes sur risques financiers ».
€) Acquisition dans le cadre des contrats de location acquisition
he reporter au traitement des contrats de location (Titre VIII: opérations et problèmes
spécifiques, chapitre 8).
F) Acquisition de titres
En application du concept général de coût, les frais d'acquisition doivent être inclus dans la valeur d'entrée des litres (titres de participation, litres immobilisés de l'activité de portefeuille, autres titres immobilisés et les titres de placement).
Toutefois, pour faciliter le suivi à l’inventaire de la valeur des titres de placement (par essence presque tous inscrits à unc bourse de valeurs ) qui se fait par comparaison entre la valeur d'entrée (cours d'achat) et le cours en bourse à la clôture (cours moyen du dernier mois), une mention doit être portée dans les Notes annexes concemant le cours d'achat de ces
titres.
1.1.2. Coût de production (immobilisations et stocks fabriqués par l'entité)
Il comprend (article 37 de l’Acte uniforme) :
• le coût d'acquisition des matières et fournitures utilisées :
• les charges directes de production ;
• ainsi que des charges indircetes de production dans la mesure où elles peuvent être rattachées à la production. [] s’agit d'un concept de coût complet. Le coût de production doit ainsi inclure :
• toutes les charges directes qu'elles soient externes (exemple : services extérieurs) ou internes (exemples : salaires, amortissements) ;
• les charges financières à condition qu'elles se rattachent indiscutablement au processus de production, jusqu'à la fin de ce processus (achèvement des produits). Exemple : intérêts d'emprunts finançant les stocks de matières premières ou la
production d'une immobilisation (spécialement dans le cas d'un cycle long de
Pa
production) ;
• les pertes, rebuts, déchets de caractère inévitable et normal et,
• pour les immobilisations fabriqués par l'entité, l'estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement à l’enlèvement de l’immobilisation et à la remise en état du site dans les conditions susmentionnées. Tous les frais accessoires encourus sont inclus dans le coût de production du bien jusqu'à son
lieu d'exploitation et sa mise en état de fonctionner.
Conformément aux normes internationales, n'entrent pas dans le coût de production :
• les charges commerciales et les charges d'administration générale qui ne correspondent pas au processus de production (ce ne sont pas des charges « de production ») ;
• le coût de stockage des produits finis (puisque les charges de stackage naissent après achèvement des produits) ;
• les pertes et les gaspillages de caractère accidentel où normal ;
• le coût de la « sous-activité » L'imputation rationnelle des charges fixes exclut du coût de production la quote-part supplémentaire de charges de structure (fixes) induite par une sous-activité significative. Cette sous-activité est à définir en fonction d’un niveau normal d'activité mesuré en tenant compte des caractéristiques techniques €t économiques de l'investissement. Cc niveau normal ne doit pas être confondu avec la
capacité technique maximale, sauf cas particulier. 1.1,3, Incorporation des coûts d'emprunt
Les coûts d'emprunt nécessaires au financement de l'acquisition ou de la production d’un actif qualifié, immobilisation incomorelle, corporelle où stock, font partie du coût du bien lorsqu'ils concement la période de production de cet actif, jusqu'à la date d'acquisition où la
date de réception définitive.
Un actif qualifié est un actif qui exige une longue période de préparation avant de pouvoir
être utilisé où vendu.
1.1.4. Valorisation des stocks
Selon les dispositions de l'article 44 de l'Acté uniforme, les stocks et les productions en cours
sont évalués unité par unité ou catégorie par catégorie.
L'unité d'inventaire est la plus petite partie qui peut être inventoriée sous chaque article.
A leur sortie du magasin ou à l'inventaire :
• les biens matériellement identifiés et individualisés ainsi que ceux qui ne sont pas interchangeables, sont évalués article par article à leur coût d'entrée ;
#« les biens interchangeables (fongibles], non identifiables après leur entrée en magasin sont évalués, soit en considérant que le premier bien entré est le premier bien sorti (méthode dite P.E.P,5.1, soit à leur coût moyen pondéré d'acquisition ou de production (méthode dite C.M.P.).
Une entité doit utiliser la même méthode pour tous les stocks avant une nature el Un usage similaire pour l'entité.
Four des stocks de nature où d'usage différents, des méthodes différentes peuvent être Utilisées.
Les techniques d'évaluation du coût des stocks, telles que la méthode du coût standard où la méthode du prix de détail, peuvent Être utilisées pour des raisons pratiques si ces méthodes
donnent des résultats proches du coût.
1.1.4.1. Le coût moyen pondéré après chaque entrée
Le coût d'entrée moyen est recalculé à l’occasion de chaque nouvelle entrée (souvent mensuelle en cas de stocks produits, ou correspondant aux approvisionnements périodiques à rythme régulier ou non, en fonction du choix de la méthode de gestion des stocks de biens achetés) :
• il est égal à la moyenne des différentes entrées pondérées par les quantités :
• du coût des stocks restant, à la date de l'entrée :
• du coût des entrées à cette date ;
• il n’est pas modifié aussi longtemps qu'une nouvelle entrée n’est pas enregistrée. Les sortics ayant lieu dans la période suivant l'entrée (avant une nouvelle entrée) sont valorisées à ce coût moyen pondéré. Ainsi, dans l'exercice, Il y a autant de « prix de sortie » qu'il y a d'entrées si l’on inclut dans celles-ci le stock initial.
La méthode se prêts parfaitement à une gestion continue en « inventaire permanent ».
1.1.,4.2, Le coût moyen pondéré caleulé sur la durée moyenne de stockage
Cette méthode cst adaptée au cas des entités qui ne pratiquent pas l'inventaire permanent et
veulent valoriser directement leur stock final (inventaire dit intermittent).
Dans ceite méthode :
• il n’y a pas valorisation des sorties durant l'exercice (inventaire intermittent),
• le stock final constaté en quantité est valorisé sur la base du coût moyen pondéré des entrècs observées durant la demière période de stockage. Une entité doit utiliser la même méthode pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaire pour l'entité. Four des stocks de nature ou d'usage différents, différentes
méthodes peuvent être utilisées.
Les techniques d'évaluation du coût des stocks, telles que la méthode du coût standard ou la méthade du prix de détail, peuvent être utilisées pour des raisons pratiques si Ces
méthodes donnent des résultats proches du coût.
1.2. Valeur actuelle
1.2,1. Règles générales
• La valeur actuelle d'un bien est une valeur d'estimation du moment qui s'apprécic en fonction du marché et de l'utilité du bien pour l'entité ».
Le concept de valeur actuclle repose principalement sur le principe de la continuité de l'exploitation (utilité du bien pour l'entité).
En cas d'absence de continuité il faut passer à la simple valeur de marché ou à la valeur vénale (prix potentiel de vente, valeur dite de négociation),
La détermination de la valeur actuelle des biens est indispensable à l'inventaire, en vue de l'application de la convention de prudence (constatation des moins-values).
La référence au marché vise le prix du bien, à la daté considérée, dans le cadre environnemental de l'entité, prix qui a pu augmenter ou diminuer depuis la date d'entrée du bien dans le patrimoine de l'entité ; pour les biens produits, il faut rechercher cette valeur de marché, mais aussi le coût actuel de production du bien.
La valeur actuclle n'est pas égale à la valeur précédente, car il faut tenir compte de l'usure ou
de l'obsolescence du bien considéré, par un abattement en fonction de l'âge du bien.
Recherche de la valeur actuelle d'une machine achetée 10 000 000 il y à 3 ans ; durée de vie estimée de ce bien, 5 ans ; il peut donc être considéré comme amorti de 375, soit 60 %. Prix d'achat actuel de la même machine (ou équivalente) neuve : 14 000 000.
Valeur actuelle à partir du marché : L00 % - 60 % => 40 % de 14 000 000, soit 5 600 OOÛ,
Li
Toutefois cette valeur ne peut être retenue que s'il y a pour l'entité, continuité d'utilisation du bien ; si ce n'est pas le cas, il faudra retenir la valeur vénale, prix potentiel de revente du bien sur le marché ; par exemple : 3 000 000, dont il conviendrait en outre de retrancher, le cas échéant, les frais de démontage et de vente,
En résumé, la valeur actuelle d'un bien est le prix qu'accepterait d'en donner, dans le lieu et l’état où se trouve ce bien, un acquéreur de l’entité (et non du bien isolé), car un tel acquéreur envisage nécessairement à la fois le prix du marché et l'utilité (flux de revenus attendus) pour l'entité. La valeur actuelle fait ainsi appel À la globalité de l'entité et à sa continuité d'exploitation, Elle ne doit surtout pas être confondue avec le prix probable de revente du bien isolé (sauf en cas de non-continuité d'utilisation du bien).
La valeur actuelle est une forme de la « juste valeur » définie dans la norme IFRS 13 (date de publication : 12 mai 20111.
La juste valeur selon la norme IFRS 13 est le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif ou payé pour le transfert d'un passif dans une transaction ordonnée sur le marché principal (ou le plus avantageux) à la date d'évaluation sclon les conditions courantes du marché (c'est-àdire un prix de sortie), que ce prix soit directement observable où estimé en utilisant une autre technique d'évaluation.
Cette section apporte quelques précisions relatives à l'application du concept général aux cas particuliers.
1.2.2. Cas particuliers
1.2,2.1. Immobilisations corporelles
Il faut surtout détecter les cas de non-continuité d'exploitation immédiate ou à terme (avant la fin de la durée d'utilisation prévue), car cette non-continuité va être, en général, source de moins-value.
I] faut aussi une bonne connaissance des valeurs de marché qui peuvent fortement évaluer en
fonction de la conjoncture économique et du progrès technologique,
1.2.2.2. Immobilisations incorporelles
Sont à vérifier les conditions d'immobilisation des frais de développement, des frais de
prospection de ressources minérales et pgncipalement les rentabilités attendues, en l'absence
desquelles la valeur actuelle serait nulle.
En matière de fonds commercial, la valeur actuelle est très sensible aux évolutions de l'environnement économique, commercial, juridique de l'entité. Exemples : installation d'un
concurrent, projet de loi défavorable, etc.
1.2.2.3. Stocks
La continuité d'exploitation est capital pour les en-cours dont la valeur actuelle peut être nulle si elle disparaît. Les stocks de produits finis sont également sensibles à cette continuité,
alors que les stocks de matières premières présentent en général moins de risques,
1.2.2.4. Créances en monnaie avant cours légal dans l'Etat partie
En vertu du nominalisme monétaire résultant du coût historique, les créances sont enregistrées à leur valeur nominale ; leur éventuelle dépréciation tient cssenticllement à [a défaillance probable du débiteur, qui est à apprécier.
Toutefois, pour les créances à long et à moyen terme, le concept de valeur actuelle peut conduire à l'enregistrement d'une provision pour actualisation dans le cas où ces créances
seraient prévues sans intérêt où à un taux trés inférieur au taux moyen du marché financier.
1.2.2.5. Créances-dettes en monnaies étrangères
En raison de l'importance des opérations en devises pour les entités de l'OHADA, l'Acte uniforme relatif au droit comptable et à l'information financière a particulièrement détaillé le mécanisme d'enregistrement de ces créances et dettes (articles 51 à 58 de l'Acte uniforme), Ces articles portent sur les points suivants :
• distinction des opérations commerciales et des opérations financières (article 52 de l'Acte uniforme). Les conversion sont à opérer au cours de change de la date de formalisation de l'accord des parties pour les premières, à celle de remise des devises pour les secondes :
• constatation des gains et pertes de change dès la conclusion des opérations de couverture, dans la limité des montants couverts (article 53 de l'Acte umiforme] ;
• enregistrement des pertes probables en provisions pour risques et non comptabilisation en résultat des gains probables (article 54 de l'Acte uniforme) ;
• cas exceptionnel d'étalement, sur plusieurs exercices, de pertes de change sur emprunt en devises (article 56 de l'Acte uniforme) ;
• cas de limitation de la dotation pour pertes (donc de compensation partielle) à la différence entre pertes probables et gains latents lorsque l'entité peut justifier d'une « position globale de change » calculée devise par devise,
1.2.2.6. Titres
Four les titres cotés, la valeur actuelle est le cours moyen boursier du dernier mois dans le cas des « Titres de placement » et dés « Titres immobilisés » (sauf « Titres immobilisés de l'activité de portefeuille » où T.LA.P.}. Pour les T.LA.P., l'évaluation doit tenir compte des perspectives d'évolution des sociêtés concemées,
Pour les litres de participation, la recherche de la valeur actuelle implique une évaluation approfondie des entités concernées, tenant compte des perspectives d'évolution générale de ces entités, mais aussi de l'utilité des participations pour l'entité (prise en considération, notamment, des complémentarités, voire des synergies d'ordre commercial, technologique ou
économique}.
1.3. Valeur nette au bilan ou valeur nette comptable
Cette valeur est la plus faible des deux valeurs suivantes : valeur d'entrée et valeur actuelle, en raison de l’utilisation de la convention de prudence :
• si la plus faible est la valeur d'entrée, celle-ci est retenue comme valeur nette comptable;
• si la plus faible est la valeur actuelle, c'est elle qui est retenue comme valeur nette, mais avec maintien de la valeur d'entrée en « montants bruts » et inscription, pour la différence, d'amortissements et dépréciations.
Il faut toutefois noter deux différences importantes introduites par le Système comptable OHADA :
• une déprécialion est à ajouter aux amortissements (d'une immobilisation amortissable) lorsqu'il existe un indice de perte devaleur ;
• les dépréciations constatées sur les comptes d'actif cireulant (stocks, créances) et de trésorerie sont enregistrées comme des charges extomes (décaissables} afin de ne pas laisser en « dotations », donc dans la capacité d'autofinancement, ces charges qui sont, dans leur majorité, décaissées à court terme. Dès lors, les comptes qui enregistrent, à leur crédit, ces dépréciations ne constituent pas des « provisions ».
Dans le Système comptable OHADA, ils ont été intitulés comptes de dépréciation
1.4. Amortissements
L'amortissement est défini, comme la répartition systématique sur la durée d'utilité du bien de la différence entre le coût d'entrée et la valeur résiduelle prévisionnelle (article 45 de l'Acte uniforme).
Le choix du mode de répartition (linéaire, dégressif, unités d'œuvre ou de production …) relève de la politique et de la gestion de l'entité, dans le respect des conventions comptables retenues, de la prudence tout particulièrement.
Le plus souvent, compte tenu de l'incertitude de l'avenir, les entités seront sans doute amendes à prévoir une durée d'utilité du bien égale à sa durée de vie, donc une valeur résiduelle nulle. Cette pratique doit être cependant considérée comme une simplification d'une approche plus économique qui implique, dans le cadre d'une continuité d'exploitation,
la recherche et parfois le choix d'une durée d'utilisation différente.
1.5. Dépréciation des immobilisations
La dépréciation permet de constater la perte de valeur de l'actif.
A la clôture de chaque exercice, une entité doit apprécier s’il existe un quelconque indice qu’un actif a subi une perte de valeur. S'il existe un tel indice, l'entité doit estimer la valeur actuelle de l'actif concemé et la comparer avec la valeur nette comptable. L'actif doit être
déprécié lorsque la valeur nette comptable est supéricure à la valeur actuelle.
1.6. Provisions et dépréciations
À côté des dotations aux dépréciations (retenues dans le cas de l'actif immobilisé) et aux provisions pour risques et charges (au passif externe à long terme], le Système comptable
OHADA propose une conception nouvelle du risque, en excluant de la capacité d'autofinancement :
• les charges pour dépréciation des actifs circulant et de la trésorcric ;
#« les charges pour provisions pour risques à court terme. Ces charges sont considérées comme correspondant à des décaissements probables à brève échéance. Symétriquement, les reprises doivent être traitées comme des encaissements probables. Les charges pour dépréciations (nettes des reprises) sont ainsi traitées, dans le compte de
résultat. comme des charges externes
SECTION 2 : Règles de comptabilisation et de décomptabilisation des
éléments des états financiers
2,1. Règles de comptabilisation 21,1, Règles générales
Un élément d'actif, de passif, de produit, de charge est comptabilisé dès lors que :
• il est probable que tout avantage économique qui lui est liée tra à l'entité ou en proviendra ;
• l'élément a un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable.
2,1.2. Règles spécifiques
2.1.2.1. Prise en compte d’un actif
Un actif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable que des avantages économiques bénéficieront à l'entité et que l'actif a un coût ou une valeur qui peut être mesuré(c) d'une
façon fiable. Par dérogation, l'écart de conversion-actif csi reconnu comme un actif.
Z2.1.2.2. Prise en compte du passif
Un passif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable qu'un transfert de ressources économiques résultera du réglement de l'obligation à la charge de l'entité et que le montant de ce règlement peut être mesuré d'une façon fiable. Par dérogation, l'écart de conversion-
passif et les provisions réglementées sont reconnus comme des passifs.
2,1,2,4, Prise en compte des produits
A) Règles générales Les produits sont généralement pris en compte lorsqu'une augmentation des avaniages économiques, liée à unc augmentation d'actif ou à une diminution de passif, s'est produite ët
qu'elle peut être mesurée de façon fiable.
B) Cas particulier de [a comptabilisation du chiffre d'affaires
Selon la norme comptable internationale IFRS 15 « Produits des contrats avec les clients » (date de publication : 28 mai 2014), la comptabilisation des produits résultant de contrats avec les clients doit traduire le transfert à un client du contrôle d'un bien où d'un service pour
d le montant auquel le vendeur s'attend à avoir droit
D
La comptabilisation du chiffre d’affaires selon le système comptable OHADA se fait selon les règles suivantes : a) Le rattachement des ventes de biens
“ Principé
C'est la livraison, c'est-à-dire la délivrance du bien ayant fait l'objet du contrat, qui marque le transfert à un client du contrôle d'un bien. C'est donc la livraison qui sera prise en
considération pour le rattachement des produits correspondants à l'exercice.
Peu importe que l'accord des volontés entre vendeur et acheteur se soit réalisé au cours d'un
exercice antérieur, sous la forme d'une commande de l'acheteur, par exemple.
De même, l'encaissement de tout ou partie du prix convenu est sans effet, de telle sorte qu'une recette encaissée au cours d'un exercice antérieur à l'exercice de livraison doit être exclue des
produits de l'exercice.
Quant à la date de facturation, elle peut, sclon les usages comptables, être retenue pour fixer la date de livraison, mais à condition que l'établissement de la facture soit réellement
concomitant de la délivrance de la marchandise au client, Le cas des ventes sous conditions
[| existe trois catégories principales de ventes sous conditions :
• vente sous condition suspensive ;
• vente sous condition résolutoire ;
• vente avec clause de réserve de propriété.
• Vente sous condition suspensive Définition de la condition suspensive
L'obligation contractéc sous condition suspensive est celle qui dépend soit d'un événement futur et incertain soit d'un événement actuellement arrivé, mais encore inconnu des parties. Lorsque l'obligation a été contractée sous une condition suspensive, la chose qui fait la
matière de la convention demeure aux risqués du débiteur qui ne s'est obligé de la livrer que
dans le cas de la réalisation de la condition.
Principe de rattachement
Dans une vente sous condition suspensive, dans la mesure où la livraison où la délivrance du bien ne peut pas intervenir avant que cette condition suspensive ait été réalisée, le vendeur conserve le contrôle du bicn. En conséquence, la comptabilisation de la vente cest suspendue
jusqu'à la date à la laquelle la condition se trouve réalisée. = Vente sous condition résolutoire Définition de la condition résolutoire
La condition résolutoire est celle qui, lorsqu'elle s'accomplit, opère la révocation de
l'obligation et qui remet les choses au même état que si l'obligation n'avait pas existé.
Elle ne suspend point l'exécution de l'obligation ; elle oblige seulement le créancier à restituer
ce qu'il à reçu, dans le cas où l'événement prévu par la condition arrive. Principe de rattachement
La vente n'est pas suspendue par la condition et le produit est pris en compte immédiatement, mais elle est annulée rétroactivement en cas de réalisation de la condition. Une provision est à constater en cours d'exécution du contrat si la probabilité de réalisation de la condition
résolutoire se réalise.
=“ Vente avec clause de réserve de propriété Définition de la clause de réserve de propriété
La propriété d'un bien peut être retenue en garantie par l'effet d'une clause de réserve de propriêté qui suspend l'effet translatif d'un contrat jusqu'au paiement complet de l'obligation qui en constitue la contrepartie. Introduite dans un contrat de vente de marchandises, la clause de réserve de propriété a pour effet de suspendre le transfert de propriété jusqu'au parement
intégral du prix stipulé.
Principe de rattachement Bien que les ventes assorties de clause de réserve de propriété soient des ventes assorties d'une condition suspensive, elles sont rattachées, en vertu du principe de la prééminenee
économique sur l'apperence juridique, à l'exercice de livraison du bien et non à celui du
transfert de propriété.
En cas d'application de la clause, la vente est résiliée et le produit comptabilisé lors de la
livraison du bien est annulé et celui-ci est repris en stock.
b}) Le rattachement des prestations de services Principe Comme pour les ventes de biens, c'est en principe à la date d'achèvement de la prestation (date qui correspond en général à la date à laquelle le client bénéficie de la prestation de service) que le produit correspondant à celle-ci est rattaché à l'exercice, Toutefois, certaines prestations de services se caractérisent par des obligations de faire en continu où par des obligations discontinues mais à échéances successives, Dans ces hypothèses, le transfert du contrôle qui détermine l'exercice de rattachement du produit a lieu au fur et à mesure de
l'exécution de la prestation.
= Le cas des prestations continues
Les prestations de services se caractérisent souvent, pour le prestataire, par des obligations de faire en continu et la date d'achèvement de la prestation est alors déterminée en tenant compte
de la permanence de la prestation en cause et du transfert en continu du contrôle au client. Principe de rattachement
Dans le cas de prestations continues, le produit est considéré comme définitivement acquis à l'entité au fur et à mesure de l'exécution des prestations de services, quelle que soit la date fixée pour le paiement du prix ou pour là fin du contrat, Les exemples généralement présentés comme caractérisant une prestation de services continue sont la perception de loyers ou d'intérêts en contrepartie de Ia location d'un bicn. Entrent également dans cette catégorie les
contrats de maintenance, d'entretien et de garantic. “Le cas des prestations discontinues à échéances successives
On entend par prestations discontinues à échéances successives les prestations de services où sont déterminées à l'avance des obligations de fournir fractionnées (contrats d'entretien,
d'abonnement).
Principe de rattachement Comme pour les prestations continues, la prise en compie du produit ne dépend pas de
l'achèvement de la prestation dans sa globalité, mais intervient au fur &t à mésure des
échéances successives d'exécution de la prestation.
= Les contrats « composites »
L'expression de contrat « composite » une vente composée de différents éléments (vente de biens et de prestations services, vente de plusieurs prestations de services, certaines s'étalant
dans le temps. …).
Principe de rattachement
Pour déterminer l'exercice de rattachement du chiffre d'affaires, 11 convient préalablement d'isoler les différentes composantes indépendantes des contrals, qui pourront donner lieu à des règles de rattachement spécifiques et de préciser pour quel montant le chiffre d'affaires est
à comptabiliser.
C'est l'indépendance des différentes opérations composant le contrat qui guidera la solution à adopter. Afin d'effectuer un rattachement à l'exercice approprié, il importe de savoir s'il est nécessaire d'opérer une ventilation du prix des différentes opérations du contrat « composite »
ou s'il faut considérer ce contrat comme une opération globale à traiter de manière unique. = Le cas des contrats de biens immobiliers
Les règles de comptabilisation du chiffre d'affaires provenant des contrats de biens immobiliers dépendent de la nature des contrats :
• le contrat est un contrat pluri-exercices ;
• le contrat st un contrat de [ourniture de services :
• le contrat est un contrat de vente de biens. Lorsque le contrat est un contrat pluri-exercices et que son résultat peut être estimé de façon fiable, l'entité doit comptabiliser le chiffre d'affaires en fonction du degré d'avancement de l'activité contractuelle. Lorsque le contrat est un contrat de fourniture de services (c'est le cas où l'entité n’esi pas tenue d'acquérir et de fournir des matériaux de construction), l'entité doit comptabiliser le chiffre d'affaires par référence au degré d'avancement de la transaction en appliquant la méthode du pourcentage d'avancement. Lorsque le contrat est un contrat de vente de biens (cas où l'entité cest tenue de fournir des services en même temps que des matériaux de construction afin d'exécuter ses obligations contractuelles de livraison du bien immobilier à l'acquéreur), la solution comptable varie
sclon les deux cas suivants :
• l'entité doit comptahiliser le chiffre d'affaires par référence au degré d'avancement si elle peut transférer à l'acquéreur, le contrôle des travaux en cours dans leur état actuel, au fur et à mesure que la construction progresse,
• l'entité doit comptlabiliser le chiffre d'affaires uniquement à un moment précis {par exemple à l'achèvement, à la livraison, ou après livraison) que lorsque le transfert intégral du contrôle du bien à l'acquéreur ne peut s'opérer qu'à un
moment précis.
2.1.2,4. Prise en compte des charges
Les charges sont prises en compte lorsqu'une diminution des avantages économiques, liée à la diminution d'un actif ou à l'augmentation d'un passif, s'est produite et qu'elle peut être
mésurée de façon fiable.
2,2, Règles générales de décomptabilisation où de sortie
Une entité doit décomptabiliser un actif où un passif lorsqu'il ne remplit plus les critères de comptabilisation.
• l'entité doit décomptabiliser un actif en cas de mise au rebut, de cession, de destruction, de vol ou de disparition ou lorsque les droits contractuels sur les flux de trésorerie de l'actif arrivent à expiration où encore lorsque l'entité transfère cet actif.
• l'entité doit décomptabiliser un passif exteme (ou une partie du passif externe) lorsque cc passif est éteint, lorsque l'obligation précisée au contrat est exécutée,
qu'elle est annulée ou qu'elle expire.
SECTION 3 : Capital financier et capital opérationnel
Le capital de l'entité se définit selon les deux concepts majeurs ci-après :
• lc capital financier ; #« le capital physique. Le choix du concept approprié de capital dépend de plusieurs facteurs dont :
• l'importance du niveau de l'inflation et des variations spécifiques des prix ;
• les caractéristiques de l'entité et de son environnement technologique et autre :
• les besoins des utilisateurs des états financiers et leur souci de maintenir un I
type de capital où un A
3.1. Capital financier
Dans cette conception, le « capital » financier de l'entité cst représentatif des sommes investies par les associés (ou l'exploitant), lesquelles correspondent à un certain « pouvoir d'achat investi »,
Ce capital financier est égal à « l'actif net » ou montant des capitaux propres de l'entité, capitaux propres que le Système comptable OHADA met tout particulièrement en évidence au passif du bilan.
Comple tenu des variations possibles du pouvoir d'achat de la monnaie de référence (le franc par exemple), cette conception financière du capital distingue le capital « nominal » et le capital « récl » mesuré en monnaie constante, c'est-à-dire en termes de pouvoir d'achat. Cette distinction est essentielle pour le calcul du « résultat » qui ne peut apparaître qu’à partir d'une
définition claire du « maintien du capital ».
3.2, Capital physique où « opérationnel »
Dans cette approche, le « capital » se définit comme une « capacité de production » de
l'entité.
Ca MELLE : pour une raffinerie de pétrole, 5 millions de tonnes par an de pétrole brut.
Cette définition économique et non financière du capital lic donc ce dernier à un certain volume de production potentielle ; la définition du maintien du capital s’en trouve modifiée
par rapport à celle du capital financier.
3.3. Maintien du capital et résultat
4.3.1. Résultat d'une période ou d'un exercice
Dans une conception comme dans l’autre, le résultat ne peut être mesuré qu'à partir d’une comparaison centre le capital final, constaté à la clôture de l'exercice, el le capital initial qu'il s'agit de « maintenir ». Résultat = Capital final - Capital initial
• si la différence est positive, il y à enrichissement de l'entité, donc profit ;
• si la différence cest négative, il y à appauvrissement, done perte.
Les conditions de validité du calcul sont :
• « neutraliser » dans le « capital final » tous les apports nouveaux de capital et tous les retraits effectués durant la période ;
• s'assurer du « maintien du capital initial ».
3.3.2, Maintien du capital financier
Four qu’il y ait maintien du capital financier, il est indispensable que la comparaison «
Capital final - Capital initial » soit effectuée avec la même unité de mesure.
Or cette unité de mesure du capital financier peut être constituée :
• soit par les unités monétaires nominales, en l'occurrence les francs « courants » par exemple;
• soit par les unités monétaires « constantes », réajustées en fonction de leur pouvoir
d'achat.
3,4,3, Maintien du capital physique
La comparaison « Capital final - Capital initial » se fait en termes de capacité de production. Un profit n'est obtenu, dans cette conception, que si la capacité opérationnelle finale excède
celle du début de période.
æ” EXEMPLE
Le capital imitial (100 millions) permet de produire | 000 000 d'unités d'un produit P ; en fin de période, le capital dont on dispose (110 millions) permet de produire
| 200 O0 unités (hypothèse A) où 950 O0 unités (hypothèse B)
Dans cet exemple, le taux du profit est de 10 % en termes de capital financier (comparaison des 1 10 millions avec les 100 millions). en francs courants.
En termes de capital physique, il est de 20 4 dans l'hypothèse À (+ 200 000 par rapport à
| (HK} (0) et de moins 5 % (perte) dans l'hypothèse B (comparaison des capacités productives).
Cette conception du capital opérationnel entraîne le recours à des coûts « actuels » (à la date du bilan} comme hase d'évaluation ; dans cet exemple, le coût « actuel » d'une unité produite est de :
• 100 O00 000 / 1 000 000 = 100 au début de l'exercice :
• Ll10 000 000 7 1 200 0G0 + 91,7 en fin d'exercice (hypothèse À) ; la «productivité» du
capital a augmenté ;
• 110 O0Û O0Ù / 950 000 = 116 en fin d'exercice (hypothèse B) ; la «productivités du capital à diminué.
Cette conception de maintien du capital opérationnel est difficile à mettre en œuvre dans l'entité, car elle suppose des définitions toujours délicates des « capacités de production ». La mesure en termes physiques de ces capacités n'est pas suffisante car, au fil du temps, l'objet même (unité physique) se déforme techniquement et économiquement. Ainsi, une voiture automobile (produite) ou même un simple sac de ciment (produit) ne sont pas strictement les mêmes en N qu'en N-1 (performances et accessoires de la voiture ; « performances » techniques du contenu en ciment.) ; dès lors, entre la clôture et l'ouverture de l'exercice, ces déformations ne sont pas neutres quant au caleul du maintien du capital opérationnel. La majorité des modèles complables retiennent le concept de maintien du capital financier.
Le Système comptable OHADA, pour ces différentes raisons, fait de même.
3.4, Le maintien du capital financier dans le Système comptable CHADA
Il a été précisé que le maintien du capital financier peut être déterminé sur la base des unités monétaires nominales, ou sur celle des unités monétaires constantes ; ce dernier cas permettant de tenir compte de l’évolution du pouvoir d'achat de la monnaie (inflation). 3.4.1, Le choix du modèle comptable
Four le normalisateur, le choix d'un modèle où d'un autre dépend des caractéristiques de l'environnement économique, de la nature de l'élément à évaluer, de la nature des décideurs et des décisions et finalement des coûts et avantages de chaque modèle.
À titre d'exemple, si le choix de modèle cest basé sur la seule caractéristique de
l'environnement relative aux variations dans les prix, les recommandations suivantes
pourraient être faites :
• lorsque les prix généraux et les prix spécifiques sont relativement stables, le modèle du capital financier déterminé sur la base des unités monétaires nominales (francs courants) sera approprié ;
• lorsque l'environnement est caractérisé par des variations générales dans le prix {inflaton], 11 y à lieu de recommander le modèle du capital figaneier déterminé
sur la base des unités monétaires constantes (francs constants).
3.4.2. Maintien du capital et francs courants
En termes de francs courants (ou nominaux} le résultat apparaît comme la différence : Capital (nominal) final - Capital (nominal) initial (après « neutralisation » des augmentations / diminutions d'apports durant la période).
Dans cette conception, sont done à priori incluses dans le « profit » :
• les augmentations du capital nominal résultant des transactions et opérations cffectuées dans l'exercice (bénéfices sur ventes de biens et de services) ;
• celles résultant de la simple détention d'actifs divers (immobilisations, stocks, titres…}. dont la valeur actuelle, en francs courants, s’est accrue durant l'exercice, alors que ces actifs n'ont donné lieu à aucune transaction. Exemples : « plus-values » observées sur un stock demeuré dans l'entité, sur une immobilisation, ete,
La prise en compte du principe de prudence fait ressortir le danger de l'inclusion, dans le résultat, de ces « gains de détention ». Aussi, la plupart des pays qui retiennent le concept de maintien du capital en unités monétaires courantes excluent-ils du résultat ces gains de détention, par application du principe de prudence.
Néanmoins, certains gains de détention peuvent légitimement être retenus ; tel est le cas des biens faisant l'objet d'un marché organisé et parfaitement liquide où l'entité pourrait réaliser le bien si elle le désirait. Exemple : devises détenues par l'entité (le gain de détention cst inscrit en résultat de l'exercice) ; c’est aussi lc cas de certains « Instruments financiers » (contrats d’achats/ventes de ces « instruments financiers », options de taux de change ; swaps : achate’ventes de devises à terme…}. Ces cas particuliers d'évaluation des éléments au prix du marché (« mark to market ») restent l'exception.
En revanche, les pertes de détention sont toujours comptabilisées, par application du principe de prudence, dont 1l faut rappeler la dissyméêtrie qu'il introduit dans les conséquences des évaluations.
Le Système comptable OHADA applique le concept de maintien du capital en france courants, avec exclusion des gains de détention, comme l'indiquent les articles 35 à 55 de l'Acte Uniforme. Cette exclusion n'est cependant pas totale car, à l'exception des devises détenues et des instruments financiers, 11 faut ajouter l'atténuation de l'exclusion qui résulte
de certaines compensation partielle autorisées en matière de litres et en matière de
créances'dettes libellées en monnaies étrangères sous certaines conditions.
3.4.3. Maintien du capital et monnaie en vigueur au cours constant dans l'Etat
partie
L'Acte uniforme relatif au droit comptable et à l'information financière ne pouvant pas ne pas prévoir des possibilités de « réévaluation » des éléments du bilan, pour tenir compte de la tendance générale et inéluctable à long terme d'une certaine dérive des prix et de la perte du pouvoir d'achat du franc. L'Acte uniforme relatif au droit comptable et à l'information financière en ses articles 35 cet 62 à 63 accorde donc une place à la conception du maintien du capital en francs constants (à pouvoir d'achat constant). Dans cette conception, le capital €st « maintenu » en termes de pouvoir d'achat constant et le profil représente seulement la part d'accroissement des valeurs des actifs qui excède l'accroissement du niveau général des prix. Schématiquement, si les capitaux propres nominaux se sont accrus de 20 % dans une période au cours de laquelle l'inflation cumulée a été de 12 %, le taux de profit n'est pas de 20 %, mais seulement de 1,20/1,12, soit 1,07 14 ou 7,14 % (des capitaux propres). L'accroissement des capitaux propres correspondant à celui du niveau général des prix cst à considérer comme un ajustement de maintien du capital. Il fait partie, à ce titre, des capitaux
propres (« Écarts de réévaluation », poste de capitaux propres situé entre capital et réserves).