Texte issu de la reconnaissance optique (OCR) du Journal officiel de l'OHADA, numéro spécial du 15 février 2017, p. 711–720. En cas de divergence, seul le PDF officiel fait foi.
Capitaux propres et autres fonds propres
SECTION 1 :
\ Définition et contenu des capitaux propres
SECTION 2: | Particularités attachées aux capitaux propres
SECTION 3 :
Notion juridique des capitaux propres
SECTION à :
Autres fonds propres / x
Les dispositions du présent chapitre ont pour objectif de prescrire le traitement comptable des
capitaux propres et autres fonds propres.
| SECTION 1 : Définition et contenu des capitaux propres |
Du point de vue de l'analyse du bilan, les capitaux propres sont déterminés par la différence
entre l'expression comptable, d'une part, de l'ensemble des éléments actifs de l'entité et,
d'autre part, de l'ensemble des éléments du passif externe.
Les capitaux propres correspondent aussi au total formé des apports, des écarts de réévaluation, des réserves, des bénéfices autres que ceux pour lesquels une décision de distribution cst intervenue, des pertes, des subventions d'investissement et des provisions réglementées.
Certains de ces éléments sont susceptibles d'être grevés d'unc dette fiscale latente, d'autres
peuvent engendrer des créances fiscales latentes.
Dans unc optique fonctionnelle, les capitaux propres participent concurremment avec les
éléments du passif externe au financement de l'entité.
Reportés dans le modèle de bilan, lcs capitaux propres associés aux dettes financières (emprunts el dettes assimilées, dettes de location acquisition et contrats assimilés, dettes liées à des participations, provisions pour risquez et charges) forment les ressources stables qui représentent les movens de financement utilisés par l'entité de façon permanente et durable.
Dans le Système comptable OHADA, les capitaux propres sont regroupés dans les comples
de ressources durables de la classe 1 sous les ouméros et intitulés suivants :
10 Capital ;
• 11 Réserves ;
• 12 Report à nouveau ;
• 13 Résultat net de l'exercice :
14 Subventions d'investissement ;
• 18 Provisions réglementées et fonds assimilés.
Chacun de ces éléments des capitaux propres est défini dans la terminologie du Système
comptable OHADA (cf. Titre VI Définitions des termes)
SECTION 2 : Particularités attachées au capital social
Chacun des comptes recensés dans le contenu des capitaux propres, présente des
particularités évoquées ci-dessous.
2.1. Capital
Cette notion est commune à des structures juridiques différentes :
• Pour les entités constituées sous forme de sociétés, il s'agit du capital social (compte 101), dont ls comptabilité suit les phases successives de souscription (souscrit, non appelé ; appelé, non versé ; appelé, versé) où de remboursement (amorti, non amorti) et les aléas de la vie des structures sociales : augmentations de capital, fusions, apports partiels d'actif, conversion d'obligations en actions, etc. Les conséquences vis-à-vis du capital d'origine sont inscrites au compte 105 Primes liées au capital
50clal.
Le compte de créance de la société sur les actionnaires, pour là partie du capital souscrit non appelé, cst inscrit au débit du compte 109 et porté en seconde ligne au passif du bilan, s'il
subsiste à la clôture de l'exercice, en soustraction du capital nominal.
• Pour les entités à caractère public alimentées sous forme de capital par dotation : compte 102 Capital par dotation.
#« Four les entités personnelles, dont le capital initial est égal à la différence entre la valeur des éléments actifs et des éléments passifs que l'exploitant, à défaut de règle de droit commercial (notion de patrimoine limitée au droit civil}, décide d'inscrire au
bilan de son entité (compte 103).
Le capital initial cst modifié ultéricurement par les apports et les retraits de capital (dont la rémunération, les impôts et autres charges ou prélèvements personnels) enregistrés au cours
de l'exercice au compte de l'exploitant (compte 104)
• En cas de réévaluation, les écarts entre les valeurs des actifs réévaldés et les actifs
d'origine sont constatés dans un compte spécifique (compte 107).
2,2, Réserves
Outre les réserves habituellement créées dans les sociétés, réserve légale (compte 111}, réserves statutaires ou contractuelles (compte 112), réserves facultatives (compte 1181), les réserves réglementées (compte 113) couvrent des obligations d'affectation pour bénéficier de mesures fiscales (plus-values à long terme) où des obligations contractuelles (réserves consécutives à l'octroi de subventions d'investissement) ou, éventuellement, en cas
de réévaluation, des actifs non amortissables, selon la législation en vigueur.
2.3. Report à nouveau
Le report à nouveau correspond au montant soit des bénéfices d'exercices antérieurs dont l'affectation a été reportée sur les exercices ultérieurs, soit des pertes constatées à la clôture d'exercices antérieurs qui n'ont pas été compensées par des prélèvements opérés sur les bénéfices, les réserves où le capital, À titre exceptionnel, le compte report à nouveau sers utilisé pour enregistrer les imputations sur les capitaux propres résultant des changements de
méthodes et des corrections d'erreurs significatives,
Le report à nouveau est inscrit au passif du bilan où il doit figurer sur une ligne distincte : en moins, si son solde est débiteur, el en plus, si son solde est créditeur. I] constitue un élément
des capitaux propres.
2.4. Résultat net de l'exercice
Au plan comptable, le résultat net de l'exercice compte 13 peut être obtenu par virement sucecssif des charges et des produits afférents aux soldes intermédiaires prévus par le Système comptable OHADA, Chacun des soldes visés ci-dessus (à l'exception du prémier représentant la marge brute) est obtenu par virement du solde intermédiaire précédent (solde du compte 132 — Marge commerciale viré au compte 133 — Valeur ajoutée, par exemple) et par affectation des charges el produits qui lui sont liés, conformément à la structure du
modèle de compte de résultat du Système Comptable OHADA,
Le montant figurant en solde final du compte 13 constitue un bénéfice si le montant des produits l'emporte sur celui des charges (compte 131) ou une perte dans le cas inverse
(compte 139).
Au bilan, il fgyre en plus (bénéfice) où en moins (perte) dans les capitaux propres de fin
d'exercice.
S'il s'agit d'une société de capitaux, pour apprécier le véritable montant des capitaux propres, il faut prendre en compte la dette à court terme que constituera, le cas échéant, la distribution de dividendes proposée eux actionnaires par le conseil d'administration (capitaux propres après répartition du bénéfice). Ce montant net des capitaux propres après répartition est intéressant à connaître au plan économique et financier, mais n'a pas de portée juridique spécifique, Au sens de la loi aur les sociétés commerciales, les “capitaux propres” sant
déterminés avant répartition. 2,5, Subventions d'investissement
L'octroi de subventions et d'aides publiques aux entités fait l'objet d'une étude particulière à
laquelle il faut se reporter.
Au bilan, les subventions d'investissement font partie des ‘autres capitaux propres". En effet, au stade de l'appréciation des capitaux propres en fin d'exercice, il convient d'attirer l'attention sur l'impôt latent que devra supporter l'entité au fur et à mesure de l'amortissement des biens amortissables, acquis à l'aide d'une subvention d'équipement, dans la mesure où cette dermière à été inscrite directement au compte 14 et scra rapportée aux résultats des
exercices d'amortissement des biens.
Même dans le cas de subventions affectées à l'acquisition où à la création d'éléments d'actif non amortissables, il est généralement prévu que la subvention sera réintégrée en fonction du nombre d'années pendant lesquelles ces immobilisations sont inaliénables aux termes du
contrat ou, à défaut d'une telle clause, sur une durée de dix ans.
2,6. Provisions réglementées et fonds assimilés
Les provisions réglementées sont des provisions qui ne correspondent pas à l'objet normal d'une provision et sont comptabilisées en application de dispositions légales ou réglementaires. Ce sont, en général, des dispositions à caractère fiscal qui obligent les entités à créer ces provisions par un mécanisme comptable analogue à celui des provisions pour déprécialion el des provisions financières pour risques et charges, en contrepartie de
l'avantage fiscal consenti.
Avec les subventions d'investissement, les provisions réglementées sont regroupées au bilan
dans la rubrique des autres capitaux propres. En effet, clles ont le caractère de réserves
placées, pour la plupart, sous un régime d'exonération provisoire d'impôt. Elles incorporent
donc, dans leur montant, une charge latente correspondant à cet impôt.
[I] en est ainsi en ce qui concerne les provisions pour amortissements fiscaux dérogatoires et les provisions pour plus-values de cession à réinvestir, qui feront toujours l'objet d'une
réintégration dans le résultat au cours des exercices suivant leur constitution.
Pour éviter de perturber le résultat d'exploitation, toutes les écritures concernant la création et la reprise de ces provisions sont constatées en classe 8, qui regroupe les charges et les
produits hors activités ordinaires.
La place des provisions réglementées au passif du bilan évite également de fausser la valeur nette comptable des immobilisations, cer la déduction qui porte sur les valeurs brutes à
l'actif ne concerne ainsi que des dépréciations justifiées économiquement.
La provision spéciale de réévaluation sera créée, selon la législation fiscale en vigueur, pour constater l'écart entre la valeur réévaluée et la valeur d'origine des immobilisations amortissables. Elle sera reprise, par l'intermédiaire du compte 799, au rythme des amortissements desdites immobilisations, assurant ainsi la neutralité de l'opération sur le
plan fiscal.
Les autres provisions réglementées el fonds assimilés, sont liés à la législation fiscale ou à des dispositions particulières auxquelles il convient de se reporter pour leur traitement
comptable,
SECTION 3 : Notion juridique des capitaux propres
L'Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du GIE recourt à la notion de capilaux propres principalement à l'occasion de la procédure de perte de la moitié du
capital.
Si, du fait des perles enregistrées dans les états financiers de synlhèse, les capilaux propres
de la société deviennent inférieurs à la moitié du capital social :
Pour les SARL, le gérant ou, le cas échéant, le commissaire aux comptes, doit dans les quatre
(4)mois qui suivent l'approbation des comptes ayant fait apparaître cette perte, consulter les
associés sur l'opportunité de prononcer la dissolution anticipée de la société (art 371
AUSCGIE).
Four les SA, le conseil d'administration ou l'administrateur général, sclon le cas, est tenu, dans les quatre (4) mois qui suivent l'approbation des comptes ayant fait apparaître cette perte, de convoquer l'assemblée générale extraordinaire à l'effet de décider de la dissolution anticipée de la société (art 664 AUSCOTE).
Les capitaux propres et le capital se définissent comme suit :
3.1. Les capitaux propres
Ils s'entendent au total des éléments précisés en section 2 ci-dessus :
• capital nominal
• + écarts de réévaluation “ —+réserves
• + report à nouveau
+ résultat net de l'exercice
+ subventions d'investissement
• + provisions réglementées.
Os ne comprennent pas les autres fonds propres qui peuvent, le cas échéant, figurer au bilan (cf, SECTION 4).
En revanche, ils incluent l'intégralité du capital social nominal, y compris la fraction non appelée ou non libérée. Dés lors, leur montant est celui qui figure au passif du bilan (total
capitaux propres}, augmenté du capital non appelé. 3.2, Le capital
1 s'entend du capital social nominal, qu'il soit libéré ou non, amorti où non, existant à la
clôture de l'exercice.
Aussi, la procédure spéciale de décision des associés où de l'Assemblée générale extraordinaire (A.G.E.} est-elle à déclencher, si les capitaux propres sont revenus inférieurs
à la maitié du capital social.
| SECTION 4 : Autres fonds propres |
Une rubrique Autres fonds propres doit figurer au passif du bilan, entre les Capitaux
propres et les Dettes financières, dans le cas où l'entité à reçu des financements d'une nature
intermédiaire entre les capitaux propres et les dettes.
Selon les cas el les législations, il peut s'agir :
• de titres participatifs émis par certaines sociétés et qui constituent des ressources tenant à la fois de l'action et de l'obligation (remboursables seulement à trés long terme ; rémunération avec partie fixe et partie variable ; demicr rang de remboursement immédiatement avant les actions ; droits des porteurs identiques à ceux d'obligataires.…} ;
• d'avances conditionnées reçues de l'Etat et dont le remboursement est tout à la fois à long terme et conditionnel. Exemple : remboursement de l'avance si l'investissement qu'elle à permis d'acquérir à généré une production cumulée supéricure à un seuil donné, généralement très élevé. Leur probabilité de remboursement est, a priori, très faible, d'où leur place en autres fonds propres plutôt qu'en dettes ;
• de titres subordonnés à durée indéterminée (T5.DL}, appelés parfois obligations perpétuelles ;
• d'obligations remboursables en actions (OR A};
• d'autres instruments financiers, non remboursables, où remboursables à l'initiative de l'entité, ou remboursables à l'aide d'autres instruments de capilaux propres (exemple
ORA.).
Toutes ces ressources présentent soil une faible probabilité de remboursement, sont une absence d'échéancier, soit le remboursement par d'autres instruments de capitaux propres. sans être des capitaux propres, celles en sont proches, d'où leur place dans cette rubrique spécifique Autres fonds propres. Elles sont toutes complabilisées au crédit du compte 167. Elles ne doivent pas être confondues avec quelques formes particulières d'emprunts, classées
en Dettes financières :
• emprunts participatifs, qui doivent leur nom au fait que leur rémunération comporte, outre un intérêt fixe, une partie variable liée au bénéfice où à une performance de
l'entité, mais dont le caractère principal est d'être définis, par certaines législations,
comme créances de dernier rang sur les entités emprunteuses ;
• obligations à remboursement optionnel en actions ; obligations convertibles en actions (OCA ; obligations échangeables contre des actions (OECA) ;
obligations à bons de souscription d'actions (0.B.5.A.1.
Les Notes annexes doivent faire mention des éléments des autres fonds propres