Texte issu de la reconnaissance optique (OCR) du Journal officiel de l'OHADA, numéro spécial du 15 février 2017, p. 665–676. En cas de divergence, seul le PDF officiel fait foi.
Dépréciation des immobilisations
SECTION 1: Principes généraux /
SECTION 2: | Modalités mb
Les dispositions du présent chapitre s'imspirent des traitements préconisés par la norme comptable intemationale LAS 36 Dépréciation d'actifs et les amendements successifs à cette norme (date de publication : en mars 20041.
L'objectif des présentes dispositions est de prescrire :
#« les procédures qu'une entité applique pour s'assurer que ses immobilisations incorporelles et corporelles sont comptabilisées pour une valeur qui n'excède pas leur valeur actuelle; el
• les informations qu'une cotité doit fournir concernant les dépréciations des
immobilisations,
| SECTION 1 : Principes généraux |
À la clôture de chaque exercice une entité doit apprécier s'il existe un quelconque indice
qu'un actif a subi une perte de valeur, S'il existe un lel indice, l'entité doit estimer la valeur actuelle et la comparer avec la valeur nette comptable. L'actif doit être déprécié lorsque sa valeur nette comptable «st supérieure à sa valeur actuelle, Four les immobilisations incorporelles et comorelles, celle déprécialion est constatée par une dotation pour
dépréciation (art. 46 Acte uniforme).
Sclon l'article 42 de l'Acte uniforme, à la clôture de chaque exercice, l'entité doit procéder au recensement et à l'évaluation de ses biens, créances el dettes à leur valeur effective du moment, dite valeur actuelle. La valeur actuelle cest une valeur d'estimation du moment, qui s'apprècie en fonction du marché et de l'utilité de l'élément pour l'entité, L'utilité de l'élément pour l'entité est à déterminer dans le cadre de la continuité de l'exploitation ou d'utilisation, telle que définie à l'article 39 de l'Acte uniforme, ou, le cas échéant, dans l'hypothèse de non-
continuité.
L'amortissement est une notion différente de la notion de perte de valeur (dépréciation). L'amortissement consiste pour l'entité à répartir syslémaliquement le montant amortissable du coût du bien sur sa durée d'utilité selon un plan prédéfini (approche économique retenue
par le Système comptable OMADA). La perte de valeur vient s'ajouter à l'amortissement déjà
pratique.
| SECTION Z : Modalités pratiques |
2,1. Identification de la perte de valeur d'un actif
Une entité doit apprécier à la clôture de chaque d'exercice, s'il existe un indice qu'un actif
(immobilisation incorporelle où comorcile) peut avoir subi une perte de valeur :
• s'il n'existe pas d'indice de perte de valeur, aucun test de dépréciation n'est requis ;
• en revanche, s'il existe un tel indice, l'entité doit estimer la valeur actuelle de
l'immohbilisation. $1 la valeur actuelle de l'immobilisation est inférieure à sa valeur
nette complable, une dépréciation doit être comptabilisée,
2.2. Indices de perte de valeur
Une entité doit considérer toutes les sources d'information pour identifier des indices externes
él inlémes.
+" Comme indices externes on peut citer :
la baisse de la valeur de marché de l'actif, supérieure à celle attendué du fait du passage du temps ou de l'utilisation normale de l'actif ;
l'augmentation des taux d'intérêt du marché où d'autres taux de rendements durant l'exercice et la probabilité que ces augmentations alfecteront le taux d'actualisation utilisé dans le caleul de la valeur d'utilité d'un actif et diminueront de façon significative la valeur actuëlle de l'actif
d'importants changements, avant un cffet négatif sur l'entité, survenus au cours de l'exercice où pouvant survenir dans un proche avenir, dans l'environnement technologique, économique ou juridique ou sur le marché dans lequel l'entité opère ou dans le marché auquel l'actif est dévolu ;
la valeur comptable de l'actif net de l'entité est supérieure à sa capilalisalion
boursière.
+ Comme indices inteémes on peut citer :
Li
l’obsolescence ou de dégradation physique d'un actif ; ou
l'évolution de la performance économique d'un actif (par exemple, les flux de trésorerie nets actualisée ou résultats opérationnels générés par l'actif sont sensiblement plus mauvais que coux budgétés) ;
des changements importants, ayant un effet négatif sur l'entité, survenus au cours
de l'exercice ou susceptibles de survenir dans un proche avenir concernant le degré ou lc mode d'utilisation d'un actif tel qu'il est utilisé ou tel que l'on s'attend à l'utiliser, Ces changements incluent la mise hors service de l'actif, les plans d'abandon où de restructuration du secteur d'activité auquel un actif appartient et
les plans de sortie d'un actif avant la daté prévue préalablement, 2,3, Détermination de la valeur actuelle d'une immobilisation
L3.1, Critères de détermination de la valeur actuelle d'une immobilisation
La valeur actuelle d'une immobilisation incorporelle où comorelle représente son coût actuel. Le coût actuel d'un actif est le montant de trésoreric où d'équivalents de trésorerie qu'il faudrait payer si le même actif ou un actif équivalent, était acquis actuellement. Ce coût correspond au prix actuel d'achat de l'immobilisation (référence au marché énoncée à l’article 42 de l'Acte Uniforme) à la date de l'inventaire, majoré éventuellement des charges accessoires d'acquisition, ou le coût actuel de production pour les mmobilisations produites par l'entité pour clle-même et n'ayant pas d'équivalent sur lë marché. Ces coûts sont corrigés en baisse en fonction de l'usure où de l'âge de l'immobilisation (référence à l'utilité du bien
pour l'entité énoncée à l'article 42 de l'Acte Uniforme).
La recherche de la valeur actuelle doit prendre en compte tout à la fois :
• la globalité de l'entité : 11 s'agit de se placer du point de vue d'un acquéreur de l'entité qui cherche à connaître la valeur du bien (dans le cadre de l'exploitation de celle-ci) ;
• la continuité de l'exploitation de l'entité, ou, le cas échéant, la non-continuité de l'exploitation de l'entité où d'une branche d'activité, ou la non-utilisation future du
Bien.
Une entité acquiert un pont roulant de 30 tonnes, qu'elle met en service le 31 décembre 20/N ; coût d'entrée, 300 CO0 000 F, Dans le bilan, au 31 décembre (donc le soit-même). ce bien figurer au bilan pour 300 000 000 F (l'amortissement élant négligeable) si du moins sa valeur actuelle apparaît au moins égale à 300 000 000 F.
OT, s1 ce pont roulant à été acheté et installé dans des conditions normales, on fonction des prix actuels du marché, un acquéreur éventuel de l'entité, trouvant ce bien à l'actif, ne peut pas
l'estimer moins de 300 000 OO F, car c'est sans doute le coût qu'il faut au minimum engage
pour disposer d'un tel matériel neuf, Il est portant bien évident que si, à cette date, et même en disposant de quelque délai, on cherchait à céder cet équipement, on serait loin d'en tirer 300 000 000 F, peut-être à peine la moitié (frais de démontage, remontage…), à supposer qu'on trouve un acquéreur.
Ainsi, cette valeur actuelle fait donc appel à la globalité et à la continuité d'exploitation de l'entité ; elle ne doit pas être confondue avec une valeur probable de revente du bicn isolé (sauf pour les biens ayant un large marché : matières premières, produits finis, marchandises). Le lien existant entre la définition de la "valeur actuelle” et l'hypothèse de continuité d'exploitation est donc très étroit.
La valeur actuelle peut être égale au prix probable de revente du bien isolé (net des frais de
revente), mais dans deux cas seulement :
• bien cessible sur un marché très actif, ce qui est rarissime pour les immobilisations ; se rapprochent de ce cas les véhicules (camions, tracteurs. );
• non-continuité de l'exploitation, ou non-continuité d'utilisation du bien ; dans ce cas, la valeur actuelle “tombe” au niveau du prix de vente probable du bien isolé. À noter que la référence au "marché " ne doit pas conduire à retenir le prix du marché comme
valeur actuelle, mais seulement comme base de calcul de cette valeur.
2.3.2. Valeur actuelle d'une immobilisation amortissable
T1 faut tenir compte de l'âge de l'immobilisation, donc du plan d'amortissement.
@Deremme
Soit un matériel industriel neuf acquis pour 10 000 000 F et amortissable linéairement sur 5 ans (avec valeur résiduelle nulle).
À la fin de la 3e année, sa valeur nelté comptable est de : 100 % - (3 x 20 %) = 40 %, soit 4 000 000 F, Quelle est à cette date sa valeur actuelle, sachant qu'il y a continuité de l'exploitation et que l'on peut désormais se procurer le même matéric] (neuf) pour 6 000 OOÛ F
Sur la base du nouveau prix du marché, en forte baisse, la valeur actuclle est de :
& D00 000 x 0,40 = 2 400 OOÙ F,
Cette valeur est sensiblement inférieure aux 4 000 O0 F figurant en comptabilité. Il y aura lieu de retenir celle valeur de 2 400 000 F et de pratiquer une dotation pour dépréciation de 1 600 000 F.
Ainsi donc, le compte 6913 Dotation pour dépréciation des immobilisations corporelles sera débité pour une valeur de 1600 000 par le crédit du compte 2941 Provisions pour dépréciation du matériel et outillage industriel.
La valeur nette comptable du matériel acquis après cette dépréciation s'élève à 2 400 000 et constitue la nouvelle base amortissable du matéricl qui scra amortie sur la durée restant à courir (deux ans}.
Far contre, si inversement, ce matériel vaut actuellement (neuf) environ 16 000 000, sa valeur actuelle sera plutôt de : 16 000 000 x 0,4 = 6 400 000
Elle est ici supérieure à la valeur netté comptable, (par exemple à la suite d'une évaluation..). En application de la convention de prudence, la valeur nette comptable de
4 O0 000 sera maintenue au bilan.
2,44, Schéma récapitulatif du mode opératoire Le schéma ci-dessous résume le mode apératgire de la constatation d’une dépréciation d'une
immobilisation incorporelle où corporelle :
Pononeiillsatioms imeorpuerellés et corporelles
Existe-t-il un indice de —
perte dé valeur
J Qui
Détermination de la valeur actuelle (Valeur actuelle = Coût actuel}
v
Continuité dé l'exploitation, de l’utilisation du bicn où bien cessible eur on marché très iuctifr
Chui ; Mon
Valeur actuelle — Prix actuel d'achat Valeur actuelle = Prix probable de corrigé en baisse en fonction de revente du bien tsolé (net des frais l'âge de l'immobilisation de revente)
Mon Valeur aetrelle <= VINC 7 —
| Oui
Ecart entre VNC et valeur actuelle significatif 7
| ui
Constatation d'une dépréciation Pas cle
bon
{ Dépréciation = VXC— Valeur actuelle) dépréciation
2.4, Particularités liées à la détermination de la valeur actuelle de l'immobilisation
2.4.1. Conséquences de la constatation d'une perte de valeur
‘Après la comptabilisation d'une perte de valeur le plan d'amortissement de l'actif doit être ajusté pour lcs exercices suivants, afin que la valeur comptable révisée, diminuée de sa valeur
résiduelle, puissé être répartir de façon systématique sur sa durée d'utilité restant à courir.
2.4.2, Ajustements ultérieurs du montant de la dépréciation
Après un premier test de dépréciation, l'entité procédé à un autre test de dépréciation lorsqu'elle décéle à la clôture d'exercice, un indice indiquant qu'uñe pérté de valeur antérieurement constatée peut avoir diminué ou disparu (les tests ultérieurs ne sont donc pas liés simplement au temps passé). L'entité doit mettre en œuvre un nouveau les de dépréciation afin de déterminer la valeur actuelle de cette immobilisation.
La dépréciation antéricurement constatée doit alors fait l'objet d'une augmentation (dotation) ou d’une diminution (reprise).
Four cc qui conceme les reprises, la valeur comptable de l'immobilisation augmentée en raison de la reprise d'une perte de valeur ne doit pas être supéricure à la valeur comptable qui aurait été déterminée (nette des amortissements) si aucune perte de valeur n’avait été comptabilisée pour cette immobilisation au cours des exercices antérieurs. Cette disposition
vise à éviter la réévaluation ultérieure d'une immobilisation dépréciée,
Deremp FL
Un matériel industriel d'une valeur bruté de 30 Q0Q 000 F est acquis le 02 janvier de l'année N-1 et est amorti sur une période de 10 ans. La dotation aux amortissements annuelle est
3 000 O00F (30 000 O00/10). Après deux années d'utilisation, la valeur nette comptable est donc de 24 000 000 F (30 000 000 - Z x 3000 0}.
À la clôture de cet exercice N, un test de dépréciation a été réalisé suite au constaté d’un indice de perte de valeur, La valeur actuelle du matériel industriel à l'issue du test à été estimée à 2) 000 000 F. Par conséquent, une perte de valeur de 4 000 000 F (24 000 000 — 20 000 000) est comptabilisée de sorte que la nouvelle valeur nette comptable s'établit en fin d'année N à 20 000 000 F, La nouvelle charge d'amortissement annuelle s'élève à 2 500 000 E (20 000 00081, soit 20 000 OO F amorti sur la durée résiduelle de & ans (10) ans -2 ans).
En fin N+2, la valeur nette comptable s'élève à 15 000 000 F, soit 20 000 000 F diminué de 2 x 2 500 000 F. À la suite d'une modification du marché, il apparaît que la valeur actuelle s'établit désormais à 17 000 000 F, La valeur nette comptable de l'actif sur base historique s'élève à 18 000 OOÙ F soit 30 000 O0Ù F - (4 x 3 000 000). Par conséquent, l'entité peut reprendre la perte de valeur à hauteur de 2 000 O0 F (17 000 000 -15 000 000), car le montant de 17 000 DO0F est inférieur à 18 000 000 F (le plafond à né pas dépasser). La nouvelle valeur
comptable après amortissement et reprise de perte de valeur s'établir à 17 000 GOÛ,
Dans ce même exemple, si la valeur recouvrable était de 19 000 000, la société limitéra la reprise de perte de valeur à 3 000 000 (18 OD0 O00 -15 O00 000) de sorte que la nouvelle valeur comptable s'établisse à 18 000 000.
2.4.3. Impossibilité d'obtention d'un prix du marché
Deux situations peuvent se présenter :
e Ail existe un indice qu'une immohbilisation isolée peut être dépréciée, et qu'il est impossible de déterminer isolément son prix de marché, il convient de déterminer le prix de marché du groupe d'immobilisations auquel l'actif appartient. La valeur actuelle du groupe d'immobilisations servir de base pour la détermination de la perte de valeur de l'immobilisation concernée. Ensuite, la perte de valeur globale ainsi
obtenue est affectée dans l'ordre suivant :
• réduction de la valeur comptable de l'écart d'acquisition (goodwill} affecté au groupe d’actif ; Oo puis affectation aux autres immobilisations au prorata de la valeur comptable
de chaque immobilisation dans le groupe d'actif. La comptabilisation de la
perte de valeur d'un goodwill ne peut faire l’objet d’une reprise.
• s'il n'existe pas un marché actif permettant de connaître le prix de marché de l'immobilisation, alors que l'indice de perte de valeur est avéré, l'entité doit porter une mention dans les Notes annexes
• en indiquant qu'il y a un indice de perte de valeur sur l'immobilisation concernée et la nature de l'indice ;
© en justifiant l'impossibilité d'obtention d'un prix de marché,
Les Immobilisations où les groupes d'actifs immobilisés, au niveau desquels est réalisé le test de dépréciation, doivent être déterminés de façon cohérente et permanente, à chaque évaluation de la valeur actuelle, Le fait de générer des avantages économiques autonomes cst un indicateur, pour identifier le niveau (d'actif où groupe d'actifs immobilisés) auquel un actif doit être Lesté. Les aclils ou groupes d'actifs immobilisés sont déterminés en fonction du mode de gestion el de suivi des activités de l'entité. Le made de gestion et lc suivi des activités de l'entité peuvent correspondre aux niveaux suivants :
• ligne de produits :
• secteur d'activité :
• Implantation géographique.
Dereme
La valeur nette comptable des différents éléments d’un groupe d'actifs immobilisés d'une valeur globale de 260 000 000 F à fin décembre N se présente comme suit :
• Fonds commercial : Z0 000 000 F Terrain : 50 000 000 F
• Immeuble industriel : 150 O0Û O00 F
• Flotte de camions : 40000 000 F Un test d'évaluation a été effectué au 31 décembre N et il à révélé que la valeur actuelle du
groupe d'actifs immobilisés dans sa globalité est de 200 000 000 F.
#« Caleul de la dépréciation de la valeur globale du groupé d'actifs immobilisés. La perte de valeur globale du groupe d'actifs immobilisés étant égale à la différence entre la valeur nette comptable du groupe d'actifs immobilisés et la valeur actuelle globale. Cette dépréciation s'élève à 260 000 000 - 200 DO0 000 = 60 000 O00.
• Ventilation de la dépréciation globale La dépréciation globale est d'abord affectée au fonds commercial, soit 20 000 000, La valeur du fonds commercial après dépréciation est donc de D. La dépréciation ne pourra jamais être
reprise ultérieéurement.
Le solde de la perte de valeur, soit 40 000 O00 F (60 000 000 — 20 000 000), devra être alTecté proportionnellement à la valeur nette comptable de chacun des autres actifs identifiés d'une valeur globale de : 50 (00 GO0 + 150 CO OU + 40 AK O0 = 240 000 000 F, soit :
• Terrain : 40 000 000 x 50 000 000 / 240 O00 000 = #&333 333F
• Immeuble industriel: 40 000 OOÙ x 150 000 O00 / 240 000 000 = 25 000 000 F
• Flotte de camions: 40 000 000 x 40 000 000 / 240 000000 = 6666607F Total =40 000 000 F
1.5. Comptabilisation des pertes de valeur suite à une réévaluation
Dans le cas où unc immobilisation corporelle à fait l'objet antérieurement d'une réévaluation, la perte de valeur s'impute sur l'écart de réévaluation ; le solde éventuel est enregistré en
charges.
@Seremme
Au 31/12/N, un bâtiment industriel d'une entité a subi uné perté de valeur de 15 000 000 F. Cet immeuble avait fait l’objet d'une réévaluation libre. La valeur comptable réévaluée du bâtiment cst de 100 000 (M F avant la constatation de la perte de valeur. L'écart de réévaluation figurant parmi les capitaux propres est de 6 000 000 F.
À la clôture de l'exercice N : Les comptes 1062 Écarts de réévaluation libre et 6914 Dotations pour dépréciations des
immobilisations corporelles seront débités respectivement de 6 O00 O00 F et de 9 O0Ù OO F par le crédit du compte 2931 Dépréciations des bâtiments industriels pour un montant de |5 OO OOÙ F représentant le montant total de la perte de valeur du bâtiment à la clôture de
l'exercice N.
2.6. Informations à fournir dans les Notes annexes
Les informations suivantes doivent être fournies daris les Notes annexes :
• la catégorie de l'immobilisation ayant bail objet de dépréciation ; «# le montant des portes de valeur et des reprises comptabilisées on résultat au cours de la période.