Texte issu de la reconnaissance optique (OCR) du Journal officiel de l'OHADA, numéro spécial du 15 février 2017, p. 607–616. En cas de divergence, seul le PDF officiel fait foi.
Coût de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état du site
SECTION 2: Dégradation immédiate
SECTION 3: | Dégradation progressive
SECTION 4: | Décomptabilisation des coûts de démantélement et remise état
SECTION 1 : Principes généraux |
Les dépenses de remise en état des sites et de démantélement en fin d'exploitation doivent
généralement faire l'objet d'une provision dès lors que l'entité a une obligation actuelle à laquelle elle ne peut pas se soustraire, indépendamment de ses actions futures, que la sortie de
ressources est probable et que son coût peut être mesuré de manière fiable. Dans ce cas, uné provision (passif externe) doit être constatée :
• pour le montant total actualisé de la dépense, dès la date d'installation de l'immobilisation en cas de dégradation immédiate, avec pour contrepartie, la constatation à l’actif d’une immobilisation corporelle ;
• du fur et à mesure de la dégradation, à hauteur du montant prévisionnel (actualisé) des travaux correspondant à la dégradation effective du site à la clôture en cas de dégradation progressive, avec pour contrepartie la constatation en compte de résultat
d'une charge.
| SECTION 2 : Dégradation immédiate |
L'acquisition d'une immobilisation corporelle où la mise en place de certaines installations
industrielles nécessite parfois, à l'issue de leur période d'utilisation, l'engagement de Coûts de démantélement et d'enlévement. Il en est ainsi, par exemple, des plates-formes pétrolières
ou éfcore de certaines installations dans l'industrie chimique.
Les dépenses de remise en état des sites el de démantélement en fin d'exploitation (dégradation immédiate) sont celles pour lesquelles dés la réalisation de l'installation, du fait même de sa construction, l'obligation de démantélement existe, Ainsi par exemple, l'obligation de démantélement d'une plate-forme pétrolière existe du (ait même de sa
construction, alors même qu'elle ne serait jamais misé en service.
2.1. Principe de comptabilisation
Le montant des coûts de démantèlement. d'enlèvement ou de remise en état doit alors être
comptabilisé comme un composant de l'immobilisation, pour son évaluation initiale :
• d'une part au passif du bilan, au titre d'une provision qui doit couvrir l'intégralité des coûts qui seront engagés à l'issue de l'exploitation, Cette écriture sera Lranserite au débit du compte 6911 Dotations aux provisions d'exploitation pour risques et charges par le crédit du compte 1984 Provisions pour démantélement et remise en état ;
• et d'autre part en contrepartie, à l'actif du bilan, comme élément du coût d'entrée de l'immobilisation concernée. Cette provision sera transférée ensuite au débil du compte composant (sous-compte de l’immobilisation principale) Démantèlement enlèvement et restauration du site par le crédit du compte 7911 Reprises de provisions pour risques et charges.
Etant donné que cette écriture se fait le même jour, le SYSCOHADA autorise que le composant (sous compte de l’immobilisation principale) Démantéèlement enlèvement et restauration du site soit débité par le crédit du compte 1984 Provisions pour
démantélement et révisé en État.
Ce composant sera amorti d'une façon linéaire sur la durée d’exploitation du site. La provision sera reprise lorsque les dépenses scront engagées pour démanteler, enlever où
restaurer le site.
2.2. L'évaluation initiale des coûts de démantélement où de remise en état
L'évaluation de la provision (et de l'actif enregistré en contrepartie) correspond aux coûts directement attribuables aux opérations à réaliser à l'issue de la pérnode djutilisation, qu'elles soient réalisées par l'entité elle-même ou par des prestataires
exiemes, y compris les études préalables d'estimation de faisabilité,
L'entité doil lenir compie des événements futurs pouvant avoir un effet sur le montant des coûts nécessaires à l'extinction de l'obligation (évolution attendue de la technologie
ou des coûts, nouvelle réglementation possible...)
2.3. L'actualisation du montant de la provision
Lorsque l'effet de la valeur temps est significatif, le montant de la provision doit être la valeur actualisée des dépenses attendues que l'on pense nécessaires pour éteindre
l'obligation, Il en résulte qu'en raison de l'échéance des décaissements généralement à long
terme, l'actualisation du montant de la provision devrait être obligatoire.
Le taux d'actualisation doit être un taux avant impôt, reflétant les appréciations actuëlles par le marché de la valeur temps de l'argent ainsi que les risques spécifiques au passif ; cependant, le taux ne doit pas refléter les risques pour lesquels les estimations de
flux de trésorerie futurs ont été ajustécs,
À la date de première complabilisation, la durée de référence du taux est celle correspondant aux dates auxquelles les décaissements auront lieu, c'est à dire celle qui sépare, selon les cas, la date de construction où de mise en service de l'actif, des opérations de démantèlement, enlèvement et de remise en état (en plusieurs phases éventuellement). Les appréciations actuelles par lc marché de la valeur temps de l'argent sont effectuées par rapport à un taux sans risque de type obligations d'Etat. Les risques inhérents au passif, sont soit Inclus dans le taux, soit pris en compte pour estimer le montant des décaissements futurs, par exemple en probabilisant différents scénarios de prix etfou d'échéanciers de décaissement. Les montants des décaissements tels qu'ils auront lieu au terme de l'utilisation ou de la durée de vie de l'actif seront fonction de :
• l'évolution de la législation sur les démantélement et les remises en état de site,
• l'évolution de la technologie et des techniques employées, des coûts de la main d'œuvre et des matières utilisées et #« du délai estimé après la date de fin d'utilisation de l’immobilisation corporelle pour e[fectuer les opérations effectives de démantèlement. De plus, chaque année, la « désactualisation » de la provision doit être enregistrée en
charges financières. 2.4, Variation de l'évaluation des coûts de démantèlement existants
Au cours de la période d'exploitation de l'immohbilisation, l'estimation du montant de la
provision peut faire l'objet d'ajustements résultant :
• de changements de réglementation ou d'évolutions de la technologie ;
• d'une réestimation du montant des ressources nécessaires pour éteindre l'obligation ;
• d'uné variation de taux d'actualisation. Les variations du montant de la provision doivent être ajoutées ou déduites du coût de l'actif concemé (actif sous-jacent et actif de démantélement), au cours de l'exercice au
cours duquel intervient le changement d'estimation :
si le changement d'estimation conduit à augmenter la provision, cette variation entraine une augmentation de la valeur nette comptable de l'actif concerné. Le plan d'amortissement est alors modifié de manière prospective ; ai la valeur actuclle de l'actif concerné est inféricure à sa valeur comptable, une dépréciation doit être constatée ;
si le changement d'estimation conduit à diminuer la provision, cette variation entraine une diminution de la valeur nette comptable de l'actif concerné par le biais d'une dépréciation ; la reprise de provision doit être imputée en priorité sur l'actif de démantélement, puis éventuellement, pour le coût résiduel, sur l'actif sous-jacent ; cette dépréciation réduit d'autant le montant amortissable sur la durée restant à courir ; si la diminution du montant de la provision excède la valeur mette comptable de l'actif total, l'excédent doit être comptabilisé en
qualité de produit d'exploitation.
2.5. La prise en charge totale ou partielle par des tiers des coûts de
démantèlement, d'enlèvement où de remise en état
Les organismes publiées ou les clients peuvent parfois prendre en charge tout où partic des coûts de démantélement qui incombent aux entités. Par ailleurs, ces dernières peuvent cotiser à des fonds de gestion ou à des organismes d'assurance qui remboursent, à terme, tout ou partie des coûts de remise en état lorsqu'ils sont CncOuUrus.
Dans ce cas :
en application du principe de non-compensation, le montant de la provision ne peut être compensé avec le montant du remboursement attendu ; en conséquence, la provision doit être constatée pour la totalité du passif de démantèlement ;
en revanche, l'actif de démantélement est comptabilisé à concurrence de la quote-part de démantélement qui incombe à l'entité :
une créance est enregistrée à l'actif pour la quote-part qui est prise en charge par les tiers ; celle créance doit être actualisée dès lors que l'effet de l'actualisation est significatif et que la provision fait elle-même l'objet d'une actualisation. Les produits financiers générés par la créance du fait de son actualisation
sont enregistrés en résultat financier.
De rempue
Une entité a acquis le 02/01; un matériel industriel lourd d'une valeur de 200 000 DOD F, La durée d'utilité du matèrnel est de 10 ans. Les frais de démantélement au terme de la durée
d'utilité s'élèvent à 10 000 000 F. Le taux d'actualisation est de 12%,
Le coût d'acquisition du matériel est composé du prix d'acquisition majoré de la valeur
actualisée des frais de démantélement au taux de 1274.
Valeur actualisée des frais de démantèlement : 10 000 000 (1,12) ° = 3219 732 F
Coût d'acquisition du matériel industriel : 200 QOA OO0 +3 219 732 = 203 219 732 F
La nécessité de suivre l'estimation des coûts de démantélement sur l'ensemble de Ia durée d'utilité de l'immobilisation nécessite un suivi spécifique de l'actif de démantèlement à
inscrire dans un sous compté (approche par composant]. Lors de l'acquisition de l'immobilisation (02/01/N) :
• Le compte 24111 Matériel industriel - Actif de support sera débité par le crédit du compte 4512 Fournisseurs d'immobilisations corporelles pour un montant de 200 000 000 F,
#« Ensuite pour l'actif de démantèlement, l’une des deux écritures peuvent être complabilisée :
• soit, le compte 24112 Matériel industriel - Actif de démantèlement scra débité par le crédit du compte 1984 Provisions pour démantèlement et remise en état pour un montant de 3 219 732 F ;
D soit, lc compte 6911 Dotations aux provisions d'exploitation pour risques et charges sera débilé par le crédit du compte 1984 pour 3 219 732 F puis simultanément, le compté 24112 sera débité par le crédit du compte 7911 pour 3219 732 F
À la clôture de l'exercice N
Pour la désactualisation de la provision au 31/12/M, on aura: l0 000 000 {1,12y” = 3 édé 100 F
L'écart constaté s'élève à : 3 é06 100 - 3 219 732 = 186 168 F
Cet écart peut s'obtenir aussi de la façon suivante : 3 219 732 x 12% —386 368 F Dotation aux amortissements de l'actif de support : Z00 000 OGO0/10 20 DOC O0 Dotation aux amortissements de l'actif de démantélement : 3 219 732:10= 321973
Total dotations = 20 321 973 L'écriture suivante sera passée :
• le compte 6971 Dotations aux provisions financières pour risques et charges sera débité par le crédit du compte 1984 Provisions pour démantélement et remise en état pour un montant de 386 368 F.
• ensuite, le compte 6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles sera débité pour un montant total de 20 321 973 par le crédit des comptes
25411 Amortissements du matériel et outillage - Actif de support industriel pour un
montant de 20 000 OOÙ et 28412 Amortissements du matériel et outillage - Actif de démantèlement pour un montant de 321 973,
| SECTION 3 : Dégradation progressive |
Dans cette situation, c'est l'exploitation même du site qui occasionne la dégradation ;
celte dernière fait progressivement, au fur et à mesure de l'exploitation ; son intensité dépend du niveau d'activité. ll on cst ainsi par cxemple des sites d'extraction de ressouréés malurélles (mines, carrières, gravières) ou encore des sites de stockage de
produits toxiques issus de l'exploitation des industrics chimiques.
Afin de couvrir les coûts futurs de remise en état, unc provision doit être constatée à hauteur du montant dés travaux correspondant à la dégradation effective du site à la date de clôture de l'exercice. Aucune provision n'est à constater pour la partie du site qui
d'est pas encore dégradée. Cependant, en contrepartie de cette provision, il n'y à pas licu de comptabiliser un actif.
y, Remarque : Dans certaines situations, il peut être nécessaire de distinguer, pour une même
installation, l'obligation résultant d'une dégradation immédiate de celle résultant d'une
dégradation progressive.
SECTION 4: Décomptabilisation des coûts dé démantèlement et remise état
L'extinetion de l'obligation de démantélement et de remise en état de site peut intervenir dans les cas suivants :
• l'engagement effectif des coûts de démantélement el de remise en état de site ,
• la cession de l'imunobilisation sous-jacente.
4.1. Engagement des coûts de démantèlement et de remise en état de site
Au terme de la durée de l'obligation de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état, l'entité doit engager les couts nécessaires à son extension.
Lors de l'engagement effectif de ces coûts :
• la charge intervenue est inscrite au débit compte 6244 Charges de démantèlement et remise en état par le crédit du compte fournisseur/trésorerie, afin de faire apparaître l'ensemble des flux intervenus au cours de l'exercice;
• la provision pour démantèlement et remise en état ayant rempli son objet, elle doit être reprise au débit du compte 1984 Provisions pour démantèlement et remise en état par le crédit des comptes 7911 Reprises sur provisions d'exploitation pour risques et charges (pour la quote part de la provision intégrée initialement dans Le coût de l'immobilisation) et 7971 Reprises sur provisions financières pour risque et charges (pour la quote part de la provision relative aux charges de désactualisation comptabilisée dans un compte de dotation pour provisions financières pour risques et
charges).
4.2. Cession de l'immobilisation sous-jacente
En cas de cession d'une imnmobilisalion soumise à une obligation de démantélement, le vendeur transfère en général son obligation à l'acheteur, Le vendeur n'ayant plus d'obligation, la provision pour démantélement et remise en état doit alors être reprise au débit du comple
1984 Provisions pour démantélement ét remise en état par le crédit des comptes 7911
Reprises sur provisions d'exploitation pour risque et charges (pour La quote part de la provision intégrée initialement dans le coût de l'immobilisation) et 7971 Reprises sur provisions financières pour risque et charges (pour la quote part de la provision relative
aux charges de désactualisation!.
Les coûts de démantélement étant inclus dans le coût d'entrée de l'irunobilisalion sous-
jacente, l'actif de démantélement (constitué à l'origine en contrepartie de la provision pour
coûts de démantèlement) suit les règles générales de comptabilisation d'une cession, En conséquence, la cession de l'immobilisation sous-jacente entraîne son retrait du bilan par
comptabilisation de sa valeur nette comptable en résultat, celle-ci incluant la valeur nette
comptable de l'actif de démantèlement.