2021年度证券审计市场分析报告

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2021 年度证券审计市场分析报告

为便于市场各方了解证券审计市场情况，引导会计师事

务所规范执业，我部组织专门力量对我国2021 年度证券审

计市场进行分析，形成本报告。报告内容主要包括从事证券

服务业务会计师事务所（以下简称证券所）基本情况，2021

年度证券审计市场情况、审计机构变更、审计意见、关键审

计事项，以及证券审计执业问题等。

一、证券所基本情况

（一）证券所数量持续增加，总数增长一倍以上

截至2022 年4 月底，93 家会计师事务所备案从事证券

服务业务，较去年增加24 家，增幅达34.8％。新增证券所

主要分布在：深圳（6 家）、北京（4 家）、广东（3 家）、

湖南（2 家）、山东（2 家），上海、浙江、福建、河南、

湖北、辽宁、四川各1 家，分布较为广泛。备案制实施以来，

证券所数量已增长一倍以上。24 家新增证券所承接了新三板

公司年报审计（53 家）和上市公司年报审计（6 家），以及

公司债券发行人年报审计等。

（二）合伙人增长较快，部分新所执业人员较少

截至2022 年6 月底，证券所合伙人共5,279 人，较上年

增长10.5%，平均每家约56 人。证券所注册会计师共34,515

人，占全国执业注册会计师总人数的34.3%，平均每家约363

人。新增证券所合伙人152 人，平均每家约6 人，其中12

2

家新增证券所合伙人仅为2 人，注册会计师人数不足10 人，

执业人员较少。

（三）证券服务业务增长超过10%，大所审计收费增长

较快

2021 年度，证券所收入总额为644.7 亿元，较上年增长

12.3％。其中，证券服务业务收入为205 亿元，较上年度增

长10.9％，占收入总额的31.8％。上市公司审计客户超过100

家或收入总额超过20 亿元的会计师事务所（以下简称大所）

证券服务业务收入166.8 亿元，较上年度增长12.9%，占证

券所证券服务业务收入的81.4%，审计收费增长较快；另外

79 家中小所证券服务业务收入38.2 亿元，较上年度增长2.6%。

（四）行政监管不断强化，交易场所自律监管持续加强

2021 年度，证监会及其派出机构共对10 家会计师事务

所及其注册会计师进行了14 家次、32 人次的行政处罚，较

2020 年分别增加8 家次、20 人次。其中，深圳堂堂所在*ST

新亿年报审计中因审计独立性严重缺失，审计程序存在多项

缺陷，审计报告存在虚假记载和重大遗漏，被处以“没一罚六”

的行政处罚，相关注册会计师被采取市场禁入措施。各证券

交易场所共对4 家会计师事务所及其注册会计师采取了4 家

次、10 人次的纪律处分，较2020 年分别增加1 家次、2 人

次；对6 家会计师事务所及其注册会计师采取了1 家次、14

人次的自律监管措施，较2020 年增加4 人次，交易所自律

监管持续加强。

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（五）刑事民事追责加强，立体追责体系落地见效

刑事追责不断加强。2021 年3 月，《刑法修正案（十一）》

生效，进一步强化对承担验资、验证、会计、审计服务等职

责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件的刑事追责；

2021 年6 月，上海绿新收购德美公司案件被告人唐某因提供

虚假证明文件罪，被判处有期徒刑二年，并处罚金人民币五

万元。民事追责实现经济重罚。2021 年11 月，我国首单证

券纠纷特别代表人诉讼康美药业证券虚假陈述责任纠纷案

判决落地，审计机构广东正中珠江所对康美药业投资人损失

金额24.59 亿元承担100％连带赔偿责任。2022 年1 月，最

高人民法院发布《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述

侵权民事赔偿案件的若干规定》，进一步细化和明确了证券

市场虚假陈述侵权民事赔偿责任的构成要件及追究机制，对

提高资本市场违法违规成本、督促市场参与各方归位尽责、

维护投资者合法权益、形成资本市场良好生态具有重要意义。

总体而言，证券审计违法违规行为立体追责体系逐步落地见

效。

二、2021 年度证券审计市场情况

（一）上市公司年报审计市场

截至2022 年4 月底，除吉林化纤等11 家1公司外，4,805

家上市公司披露了审计报告，其中主板3,155 家（包括B 股

12 家）、创业板1,140 家、科创板420 家、北交所90 家。

1 截至2022 年6 月底，吉林化纤等8 家公司已披露审计报告，*ST 邦讯等3 家公司已退市未披露审计报告。

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1.市场集中度指标总体保持稳定，收入市场集中度提升

明显

市场集中度指行业中按照某个指标排名前列的会计师

事务所的数据占整个行业的份额。2021 年度，按照收入总额、

证券业务收入、上市公司客户数量、客户总市值、客户总资

产计算的市场集中度CR10 分别为62.9%、70.4%、69.1%、

74.3%和93.8%，与上年相比，按照上市公司客户数量和客户

总市值计算的集中度小幅下降，其他市场集中度均有上升，

总体保持稳定，按照收入总额计算的市场集中度上升1 个百

分点，提升明显。

2.审计收费均值有所下降，中位数小幅上升

截至2022 年4 月底，我国上市公司为4,816 家，同比增

长514 家，增幅为11.9%。上市公司审计收费共计78.6 亿元，

同比增长10.4%，增幅略低于上市公司数量增幅，审计收费

增长主要源于上市公司数量的增加。我国上市公司2021 年

年报审计收费均值为163.4 万元，较上年略有下降，中位数

为95 万元，较上年略有上升，主要源于收费较高的金融企

业2021 年审计收费下降9.6%，而收费处于中间水平的上市

公司审计收费有所上升。

3.四大成员所占据高收费市场，行业优势明显

四大成员所年报审计收费共计26.8 亿元，较上年增长

6.8%。从年报审计收费区间看，审计收费在2,000 万元以上

的上市公司共26 家，主要分布在金融、能源、建筑和电信

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服务等行业，26 家均为四大成员所的客户。500 万元（含）

至2,000 万元审计收费区间的上市公司中，四大成员所客户

数量为62 家，占比54.4%，占据高收费市场多数份额。此外，

金融业上市公司中四大所审计家数占比过半，优势较为明显。

（二）IPO 审计市场

随着注册制改革不断深化以及北交所设立，563 家2公司

于2021 年度上市，较上年度（394）增加169 家，同比增长

42.9%。其中，创业板199 家、科创板162 家、主板120 家、

北交所82 家，较上年度分别变化86%、11.7%、-15.5%、100%。

本年IPO 企业募集资金总额5,371.5 亿元，较上年（4,742.3

亿元）增加13.3%。

1.IPO 审计市场集中度高达80%，本土所业务排名靠前

2021 年度，除由挂牌公司精选层平移至北交所的71 家

公司外，32 家会计师事务所为492 家IPO 公司提供了审计服

务，按IPO 审计客户数计算的审计机构市场集中度CR10 为

81.7%，较上年集中度（75.9%）进一步提升。IPO 审计客户

数量排名前10 的会计师事务所均为本土所，其中天健、立

信、容诚等所IPO 客户数量超过50 家，IPO 审计客户合计

为224 家，占比高达45.5%。

2.IPO 审计费用均值、中位数均上升

492 家IPO 公司审计及相关收费共计46 亿元，同比增长

35.3%，审计收费增长主要源于IPO 公司数量的增加。本年

2 含71 家由挂牌公司精选层平移至北交所的公司。

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IPO 公司审计及相关费用均值为934.5 万元，较上年（867.9

万元）上升7.7%，中位数为880.5 万元，较上年（779.2 万

元）上升13%，均值及中位数均有所上升。

3.头部大所高收费客户多，证券所收费均值差异较大

本年IPO 审计收费在2,000 万以上的公司为12 家，其中

3 家头部大所客户6 家，占比50%；1,000 万元（含）至2,000

万元审计收费区间的公司为36 家，其中3 家头部大所客户

21 家，占比58.3%，头部大所高收费客户较多。各证券所客

户收费均值分布在106 万元至1,618 万元，差异较大，主要

系IPO 公司业务规模、复杂程度差异所致。

三、上市公司年报审计机构变更

截至2022 年4 月底，449 家上市公司变更2021 年度审

计机构（以下简称换所），其中377 家上市公司在本土所之

间换所，35 家上市公司在四大所之间换所，20 家上市公司

由本土所换为四大所，17 家上市公司由四大所换为本土所，

分别占换所公司总数的84%、7.8%、4.4%、3.8%。结合换所

数量、审计收费、审计意见等分析，2021 年度上市公司换所

呈现以下特点：

（一）换所数量总体增加，连续换所及年审期间换所数

量有所减少

449 家上市公司更换了2021 年年报审计机构，占上市公

司总数的9.3%，较上年增加51 家，增幅为12.8%。换所原

因主要包括按照实际控制人等要求或发展需要换所、为满足

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国有企业轮换规定换所、审计团队换所、与前任审计机构存

在分歧等。近两年连续换所公司为43 家，较上年减少23 家，

2021 年年报审计期间换所公司为81 家，较上年减少10 家，

连续换所及年报审计期间换所公司数量减少21%，下降明显。

（二）七成公司审计收费持平或上涨，审计费用变动集

中在20%以内

换所公司中，165 家公司审计收费有所增长，154 家与

去年持平，130 家有所下降，七成换所公司审计收费持平或

上涨。从审计收费变动幅度看，上涨20%以内的公司为86

家，上涨20%至50%之间的公司为47 家，上涨超过50%的

公司为32 家；下降20%以内的公司为80 家，下降20%至50%

之间的公司为41 家，下降超过50%的公司为9 家，七成公

司涨跌幅集中在20%以内。

（三）换所公司整体非标意见占比较高，换所后审计意

见未明显减轻

除*ST 济堂已退市未出具审计报告外，448 家换所公司

中80 家公司被出具非标意见，占换所公司总数的17.8%，高

于上市公司总体非标意见占比（5.2%），换所公司整体非标

意见占比较高。从审计意见变化看，378 家公司换所后审计

意见保持不变，43 家意见加重，27 家意见减轻，1 家未出意

见，审计意见减轻主要与非标事项消除相关，换所后审计意

见未见明显减轻。

四、上市公司2021 年度审计报告分析

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（一）审计意见

截至2022 年4 月底，4,805 家上市公司披露了审计报告。

从审计意见看，4,663 份审计报告为无保留意见（带有解释

性说明的无保留意见108 份）、98 份为保留意见、43 份为

无法表示意见、1 份为否定意见，分别占比97.0%、2.1%、

0.9%和0%；非标意见总计250 份，占比5.2%。为便于分析，

本文将带持续经营重大不确定性段、强调事项段及其他信息

段中包含其他信息未更正重大错报说明的无保留意见合称

为“带有解释性说明的无保留意见”，2021 年度上市公司年报

审计意见具体情况如下表所示。

表4.1 2021 年度上市公司年报审计意见类型

审计意见类型

2021 年度

2020 年度

变动情况

公司数量

占比

公司数量

占比

增减数量

增减幅度

一、无保留意见

4,663

97.0%

4,156

96.6%

507

12.2%

其中：带有解释性说

明的无保留意见

108

2.2%

112

2.6%

-4

-3.6%

二、非无保留意见

142

3.0%

146

3.4%

-4

-2.7%

其中：保留意见

98

2.1%

110

2.6%

-12

-10.9%

无法表示意见

43

0.9%

36

0.8%

7

19.4%

否定意见

1

0.0%

0

0.0%

1

-

非标意见合计

250

5.2%

258

6.0%

-8

-3.1%

总体合计

4,805

100.0%

4,302

100.0%

503

11.7%

1.非标意见占比有所下降，信息披露质量不断提高

截至2022 年4 月底，4,805 家上市公司披露了2021 年

审计报告，其中非标意见250 份，占比5.2%，同比下降0.8

个百分点。上市公司数量显著增加，而非标意见的数量及占

比均呈下降趋势，一定程度上体现了上市公司财务报表信息

披露质量有所提高。

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2.无法表示意见及否定意见显著增加，审计机构“看门

人”作用凸显

截至2022 年4 月底，43 家公司被出具无法表示意见，

较上年增加7 家，增长了19.4%，否定意见新增1 份，无法

表示意见及否定意见占非标意见的比例达到17.6%，为近三

年最高水平。多数审计机构能够保持应有的职业怀疑，有效

识别和应对重大错报风险，恰当发表审计意见，在提高上市

公司财务信息披露质量、防范财务造假、保护投资者合法权

益等方面充分发挥自身价值，“看门人”作用凸显。

3.涉审计意见退市指标占比高，推动资本市场优胜劣汰

退市新规实施以来，42 家公司触及强制退市情形被证券

交易所作出退市决定，其中2 家触及重大违法及交易类指标

退市，40 家触及一项或多项财务类指标退市。触及非标意见

财务类退市指标的公司达到29 家，是过去三年数量总和的2

倍，体现出多数审计机构能够顶住压力，作出独立客观判断，

发挥“看门人”作用。此外，另有21 家公司因被出具无法表示

意见被实施*ST，非标意见充分发挥风险揭示作用，推动资

本市场优胜劣汰、有进有出。

4.大所非标报告比例持续下降，风险公司向中小所聚集

从审计机构来看，大所审计3,688 家上市公司，出具109

份非标报告，非标报告占比3.0%，近两年持续下降，与大所

主动辞退高风险客户、降低执业风险密切相关；中小所审计

1,117 家上市公司，出具141 份非标意见，非标报告占比12.6%，

10

远高于大所。从客户风险结构来看，大所ST 公司客户占比

仅为1.7%，中小所ST 公司客户占比为10.0%，反映出风险

公司向中小所聚集。

5.持续经营事项数量下降，但仍为最主要非标事项

上市公司非标事项主要包括持续经营存疑、往来款项的

可收回性、重大交易真实性及商业合理性、诉讼或立案调查

结果存在重大不确定性、关联方资金占用及违规担保、长期

资产减值、审计范围受限等，114 份非标报告涉及持续经营

相关问题，较上年下降19 份，其中49 份为带持续经营重大

不确定性段落的无保留意见，34 份为保留意见，30 份为无

法表示意见，1 份为否定意见。持续经营事项仍为数量最多

的非标事项。

（二）关键审计事项

4,805 份审计报告共包含9,477 项关键审计事项，其中收

入确认4,121 项、资产减值4,006 项、资产确认380 项、企

业合并及长期股权投资194 项、公允价值计量160 项，分别

占比43.5%、42.3%、4.0%、2.0%及1.7%。

1.事项数量均值略低于上年，主要领域仍为收入确认和

资产减值

除43 份无法表示意见和1 份否定意见外，审计报告披

露的关键审计事项少至1 项，多至5 项，平均为1.99 项，较

上年略有下降。27 家证券所披露的关键审计事项数量均值高

于总体均值，较去年增加8 家。其中，披露最多的证券所平

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均每份审计报告披露了4 项关键审计事项，比披露最少的证

券所多出3 项。关键审计事项主要领域仍为收入确认和资产

减值（8,127 项，85.8%），远超其他关键审计事项。

2.收入确认成为最重要事项，审计程序有所增加

近三年，收入确认事项占比分别为37.3%、40.6%、43.5%，

呈逐年上升趋势，本年超过资产减值，成为最主要的关键审

计事项。这体现出审计机构高度重视收入审计，不断增加资

源投入，针对收入舞弊及错报风险，对收入相关控制进行测

试，检查与收入确认相关的原始单据、执行收入及毛利分析

程序，函证销售额，执行收入截止性测试等常规审计程序，

同时结合新收入准则要求实施检查与收入确认相关的重要

合同条款，评价管理层对履约义务构成、交易价格分摊及控

制权转移时点等判断的审计程序。

3.金融资产及存货减值事项增加，商誉减值事项下降

资产减值事项中，金融资产减值为1,942 项、商誉减值

为879 项、存货减值为874 项、非流动资产减值为311 项，

占比分别为48.5%、21.9%、21.8%及7.8%，金融资产减值为

最主要的资产减值事项。同比上年，金融资产减值占比提升

2.7%，存货减值占比提升1.2%，金融资产及存货减值的重要

性进一步提升。同时，商誉减值占比下降3.3%，随着上市公

司商誉价值逐步下降，商誉减值重要性有所降低。

4.关键审计事项呈现行业特征

结合上市公司所在行业看，制造业的关键审计事项主要

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涉及收入确认、资产减值和资产确认，金融企业的关键审计

事项主要涉及金融资产减值、金融工具估值及结构化主体合

并，房地产企业的关键审计事项主要涉及收入确认及存货减

值，信息传输、软件和信息技术服务业企业的关键审计事项

主要涉及收入确认、应收账款及商誉减值，批发和零售业企

业的关键审计事项主要涉及收入确认、存货及商誉减值，关

键审计事项呈现行业特征。

五、上市公司审计执业问题

（一）收入审计相关问题

1.未审慎评价收入真实性及确认方法的恰当性

根据审计准则及股票上市规则，注册会计师应当执行风

险评估程序，通过了解被审计单位及其环境，了解内部控制，

基于收入确认存在舞弊风险的假定，识别和评估财务报表重

大错报风险；最近一个会计年度被实施退市风险警示后，出

现扣非净利润为负且营业收入低于1 亿元的，将被强制退市。

年报审阅发现，个别上市公司去年被实施退市风险警示，

本年营业收入2.25 亿元，增长7 倍以上，其中贸易收入2.22

亿，占比99%，公司按照总额法确认收入。公司前五大客户

销售占比64%，前五大供应商采购占比74%，并存在4 家公

司既是客户又是供应商的情况，其库存商品期初、本期发生

额及期末余额均为0，应收款项期末余额仅为84 万元，贸易

收入的真实性及收入确认方法恰当性存疑。注册会计师未充

分考虑公司面临的退市压力，未充分关注贸易收入迅猛增长、

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供应商及客户重合等异常情况，未审慎判断贸易收入的真实

性和收入确认方法恰当性，收入审计不到位。

2.未充分关注收入相关会计处理、列报及披露的恰当性

根据审计准则及相关规定，注册会计师应当针对评估的

重大错报风险，设计和实施审计程序，评价财务报表的总体

列报与相关披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定，

对与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、

列报或披露之间存在的差异作出必要调整，对财务报表整体

是否不存在重大错报，确定是否已获取合理保证得出结论。

年报审阅发现，个别上市公司开展物业出租业务，根据

承租人消耗的水、电量及市场单价收取水费、电费，并按照

总额法将收取的水费、电费一并确认销售收入。注册会计师

对收入准则的理解不够深入，未能识别以总额法确认水费、

电费收入的会计处理不恰当，对于收入确认、计量、列报和

披露相关的错报未能作出恰当调整。

（二）资产减值审计相关问题

根据审计准则及相关规定，注册会计师应关注管理层如

何识别是否需要作出会计估计、如何作出会计估计，并确定

不同期间会计估计的方法是否一致，若会计估计或作出会计

估计的方法不同于上期，评估其是否合理；注册会计师应复

核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期

财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计。

年报审阅发现，个别上市公司存在以下情形：为按揭购

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买上市公司产品的客户提供回购担保，本年度因部分客户出

现贷款逾期，公司垫付大额款项，并就垫付的款项确认其他

应收款及计提坏账准备；对于未出现逾期的客户，上市公司

仅披露对外担保信息，未计提预期信用损失，亦未说明原因；

在商誉减值测试中，仅以部分资产组处于停产状态为由，未

将其纳入商誉减值测试范围；主营煤电供热业务，受产业政

策及供应变动影响，原材料价格大幅上涨，产成品销售毛利

率大幅下降且为负数。公司为保障生产，期末大幅增加原材

料库存，但未计提存货跌价准备。注册会计师未充分关注担

保义务相关履约风险及预期信用损失相关错报，未恰当评价

商誉减值相关会计估计方法的恰当性以及是否得到一贯运

用，未结合减值迹象对存货跌价准备的充分性保持合理怀疑，

未有效识别及应对资产减值相关重大错报风险。

（三）债务重组审计相关问题

根据审计准则及相关规定，注册会计师应充分了解被审

计单位及其环境，充分关注债务重组交易的合规性，评价交

易的商业合理性，债务豁免是否满足条件，设计及实施进一

步的实质性审计程序，重点关注债务重组交易涉及的债务豁

免事项是否履行审批程序、豁免是否具备法律效力、豁免的

相关承诺事项是否存在撤销的可能性。

年报审阅发现，个别上市公司前期承担了对实控人借款

的连带还款义务或财务担保。对于上述违规借款、违规担保，

上市公司与实控人、重整投资人等（不包括债权人）签订《债

15

权债务重组协议》，重整投资人承诺后续向债权人收购相关

债权并豁免公司义务，公司以此为由未确认或有还款、担保

义务。注册会计师未恰当评估相关还款、担保的现时支付义

务，未审慎判断签署债务重组协议是否满足终止确认负债的

条件，债务重组审计不到位。

（四）非标报告相关问题

1.未恰当考虑持续经营事项

根据审计准则及相关规定，如果运用持续经营假设是适

当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性未

作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。

年报审阅发现，个别上市公司主营生态保护和环境治理，

本年营业收入大幅下降，最近两年及2022 年第一季度持续

亏损，存在大额有息负债及大额未决诉讼，期末流动负债远

高于流动资产，明显缺乏偿债能力。注册会计师仅就实控人

资金占用尚未归还、公司涉嫌信息披露违法违规被立案调查

发表了带强调事项段的无保留意见。注册会计师未恰当考虑

持续经营相关事项的影响，未识别公司持续经营能力存在的

重大不确定性及相关披露不充分的问题，审计意见恰当性存

疑。

2.未审慎判断上期非标事项对本期审计意见的影响

根据审计准则及相关规定，如果针对上期财务报表发表

了保留意见、无法表示意见或否定意见，本期应首先判断导

致对上期财务报表发表非无保留意见的事项是否已经解决。

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在判断时，注册会计师不仅要考虑相关事项对本期财务报表

的影响，也需要考虑对本期数据和对应数据的可比性的影响。

如果事项已解决，注册会计师可以对本期财务报表发表无保

留意见；如果事项仍未解决，注册会计师应当对本期财务报

表发表非无保留意见。

年报审阅发现，个别上市公司去年因审计范围受限、未

决诉讼、商誉减值准备计提的合理性、内部控制失效等多个

事项被出具无法表示意见，本年公司自查发现虚假存货并根

据2021 年9 月底业务系统存货数据前推得出的2020 年底存

货数据，进行了差错更正。2021 年公司换所，后任注册会计

师认为前期会计差错已更正、非标事项已消除，对2021 年

财务报表发表了带强调事项段的无保留意见。注册会计师未

审慎评估前期会计差错是否已获取充分、适当的审计证据，

期初差错更正是否恰当、准确，审计意见的恰当性存疑。

3.未审慎评估错报的广泛性

根据审计准则及相关规定，注册会计师无法获取充分、

适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现

的错报对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，应当

发表无法表示意见。对财务报表影响具有广泛性的情形包括：

不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；虽然

仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要

素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；当与

披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至

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关重要。

年报审阅发现，个别上市公司根据不能控制重要子公司

公章、子公司擅自解聘上市公司委派的财务经理并作废原银

行优盾、改变应收款项收款方式等事项判断已失去对子公司

的控制，自2021 年起不再将其纳入合并报表。注册会计师

因无法获取充分、适当的审计证据而出具了保留意见。注册

会计师未充分评估上市公司对子公司失控的判断是否恰当，

对子公司未纳入合并报表范围涉及多个重要报表项目相关

错报存在的广泛性判断不够审慎，审计意见的恰当性存疑。

（五）内部控制审计问题

1.未恰当考虑财务报表错报对内控审计意见的影响

根据企业内部控制审计指引及相关规定，注册会计师发

现当期财务报表存在重大错报，而被审计单位内部控制在运

行过程中未能发现该错报的情形，是被审计单位内部控制存

在重大缺陷的迹象。

年报审阅发现，个别上市公司存在以下情形：在披露业

绩预告后进行业绩修正，修正原因为需对部分在建工程转固

时点及范围进行调整，并调增费用化利息。相关缺陷已被管

理层认定为重大缺陷，且报告日尚未完成整改，注册会计师

出具了带强调事项段的无保留意见；对一季报、半年报、三

季报多个科目进行会计差错更正，相关更正对净利润的影响

金额已超过公司设定的财务报告内部控制重大缺陷的定量

标准（净利润的5%），公司未识别上述重大缺陷，注册会

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计师出具了无保留意见。注册会计师未充分评估公司相关财

务报告内部控制是否存在重大缺陷，未充分关注缺陷整改是

否运行足够长的时间以及是否满足最少运行次数的要求，专

业判断不够审慎，审计意见的恰当性存疑。

2.财务报告内部控制缺陷披露不恰当

根据企业内部控制审计指引及相关规定，上市公司应根

据控制目标是否与财务报告可靠性目标相关，区分财务报告

内部控制和非财务报告内部控制，并分别披露评价结论。注

册会计师在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的

有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的

重大缺陷进行披露。

年报审阅发现，个别上市公司2021 年底及当年多个月

份存放在关联财务公司的款项已超过股东大会审批限额，相

关金额已超过公司设定的财务报告内部控制重大缺陷认定

标准（净资产的0.5%），表明资金管理、关联交易审批等财

务报告内部控制可能存在重大缺陷。公司未识别财务报告内

部控制缺陷，注册会计师将上述缺陷作为非财务报告内部控

制重大缺陷进行披露，出具强调事项段的无保留意见，内部

控制审计意见恰当性存疑。

六、IPO 审计执业问题

（一）收入核查程序不充分

根据审计准则及相关规定，注册会计师应当运用职业判

断并保持职业怀疑，了解被审计单位及其环境，识别和评估

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由于舞弊或错误导致的重大错报风险，设计和实施恰当的应

对措施，针对是否存在重大错报获取充分、适当的审计证据，

并对财务报表形成审计意见。

监管发现，个别发行人主营水污染治理业务，其水污染

治理装备在完成设备安装调试并取得客户签章的安装调试

确认单时确认收入，但未考虑合同约定的发行人水质检测合

格为设备检验合格标准，公司对设备控制权转移时点判断不

当。注册会计师未能保持应有的职业审慎，未对水质检测条

款是否实质上影响设备可使用状态及收入确认条件进行深

入核查分析，收入核查程序不充分。

（二）资金流水核查不充分

根据审计准则及相关规定，注册会计师在符合银行账户

查询相关法律法规的前提下，资金流水核查范围除发行人银

行账户资金流水以外，结合发行人实际情况，还可能包括控

股股东、实际控制人、主要关联方、董监高、关键岗位人员

等开立或控制的银行账户资金流水等。注册会计师应结合重

要性原则，重点核查大额资金往来较多且无合理解释，或者

频繁出现大额存现、取现情形等。

监管发现，个别发行人的实际控制人于某年内分两次向

为发行人建设生产基地的施工方进行大额转账，相关情况未

如实在审核问询回复中说明。注册会计师未审慎核查实控人

与发行人工程施工方的业务和资金往来，未识别发行人对其

实际控制人资金流水说明不完整的问题，资金流水核查不充

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分。

（三）关联方关系核查不到位

根据审计准则及相关规定，注册会计师在计划和实施与

关联方关系及其交易有关的审计工作时，保持职业怀疑尤为

重要。某些安排或其他信息可能显示管理层以前未识别或未

向注册会计师披露关联方关系或关联方交易，注册会计师应

当在检查记录或文件时，对这些安排或其他信息保持警觉。

对于管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，显示可

能存在由于舞弊导致的重大错报风险，应当评价该情况对审

计的影响。

监管发现，个别发行人各期末与重要供应商存在大额预

付款，借用异地仓库存放向该供应商采购的原材料，但租赁

合同等文件缺失，该供应商联系电话、邮箱与发行人分公司

联系方式一致，公司在审核问询中说明发行人和该供应商不

存在无业务背景的异常大额资金往来，不存在关联关系或其

他利益安排。注册会计师未对相关异常情形保持职业怀疑，

未采取进一步审计程序核查大额资金往来的商业实质及合

理性，未对该供应商做进一步背景调查以核实其与发行人是

否存在关联关系。

（四）存货函证程序设计不到位

根据审计准则及相关规定，当实施函证程序时，注册会

计师应对询证函保持控制，询证函的设计可能直接影响回函

率，以及从回函中获取的审计证据的可靠性和性质。在设计

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询证函时，需要考虑函证针对的认定、识别出的重大错报风

险、询证函的版面设计和表达方式、沟通的介质等因素。

监管发现，个别发行人主营汽车车身成型系统及总装系

统的研发、生产和销售，存货占资产比例较高，境外子公司

在产品包括整车总装与整车下线检测系统、车身成型系统、

车轮装配与检测系统等，金额较大。注册会计师采用邮件方

式向发行人的客户函证在产品余额，但客户在函证中确认的

内容为当年末未完工项目的订单号、订单金额、货运单号等

情况，未对发行人在产品余额提供证据。注册会计师未严格

按照执业准则要求，对境外在产品的函证设计存在瑕疵，未

取得能够验证发行人账面在产品余额的审计证据，存货函证

审计程序执行不到位。

（五）内部控制核查不到位

根据《首发业务若干问题解答》及相关规定，发行人内

部控制制度应健全并有效执行。注册会计师应对发行人财务

内控不规范的情形及整改运行情况进行核查，并发表意见，

确保发行人的财务内控在提交申报材料审计截止后能够持

续符合规范性要求，不存在影响发行的情形。

监管发现，个别发行人存在以下情形：与2 家不同供应

商签订的采购合同的合同编号、合同日期相同，大量采购发

票日期早于合同签订日和到货日，采购合同管理存在控制缺

陷；财务入账使用的领料单并非原材料领用的原始单据，部

分领料单存在规律性签名补签、代签等问题，ERP 系统不能

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及时准确反映存货收发存情况、库存商品明细未设置具体的

产品和规格，无法将原材料消耗与产品直接对应，存货管理

存在控制缺陷；未建立研发领料流程，研发人员以邮件形式

请购项目材料，财务部根据采购发票直接计提研发费用，存

在请购单无法对应至具体研发项目的问题，研发投入管理存

在控制缺陷。注册会计师未充分识别上述内控流程存在的缺

陷，内部控制核查不到位。

上述问题反映出部分证券所疏于质量管理，部分注册会

计师缺乏职业怀疑态度及专业胜任能力，未能有效识别和应

对重大错报风险。下一步，证监会将持续强化证券所备案监

管、年报审计监管、监督检查等，加大证券审计违法违规行

为惩处力度，提升证券审计市场透明度，加强与行业主管部

门及行业协会的专业联系和监管协作，切实督促证券所勤勉

尽责、规范执业。