2022年度证券审计市场分析报告

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2022年度证券审计市场分析报告

为便于市场各方了解证券审计市场情况，引导会计师

事务所规范执业，证监会会计部组织专门力量对我国2022

年度证券审计市场进行分析，形成本报告。报告内容主要

包括从事证券服务业务会计师事务所（以下简称证券所）

基本情况，2022年度证券审计市场情况，2022年度审计报

告分析以及证券市场审计执业问题等。

一、证券所基本情况

（一）证券所数量持续增加，首单证券业务以挂牌公

司年报审计为主

截至2023年6月底，115家会计师事务所备案从事证券

服务业务，较去年净增22家(新增23家，注销1家)，增幅达

23.7％。新增证券所主要分布在北京（6家）、深圳(4家)、广

东（2家）、湖南（2家）、宁波（2家），上海、浙江、山东、

广西、天津、江苏、江西各1家，分布较为广泛。新增证券

所首单证券服务业务主要包括挂牌公司年报审计（19家），

债券发行人年报审计（3家）等，首单证券业务以挂牌公司

年报审计为主。

（二）合伙人数量增长较快，部分新所执业人员较少

截至2023年6月底，证券所合伙人共5,702人，较上年增

长8.0%，平均每家约50人。证券所注册会计师共35,551人，

占全国执业注册会计师总人数的36.2%，较上年增长3.0%，

平均每家约309人。新增证券所合伙人169人，平均每家约7

2

人，其中12家新增证券所合伙人仅为2人；新增证券所注册

会计师551人，平均每家约24人，其中15家新增证券所注册

会计师人数不足10人，执业人员较少。

（三）证券服务业务持续增长，头部所市场集中效应

明显

2022年度，证券所收入总额为675.7亿元，较上年增长

4.8％。其中，证券服务业务收入为220.6亿元，较上年增长

7.6％，占收入总额的32.6％。上市公司审计客户超过100家

或收入总额超过20亿元的15家会计师事务所（以下简称大

所）证券服务业务收入184.4亿元，较上年度增长10.6%，占

证券所证券服务业务收入的83.6%，市场集中度进一步提高；

上市公司审计客户超过30家或收入总额超过5亿元的19家会

计师事务所证券业务收入32.2亿元，较上年度增长1.8%，占

证券所证券服务业务收入的14.6%；另外81家会计师事务所

证券服务业务收入4.0亿元，占证券所证券服务业务收入的

1.8%，证券业务收入增长较快。

（四）行政监管不断强化，证券交易场所自律监管持

续加强

2022年度，证监会及其派出机构共对16家会计师事务

所及其注册会计师进行了21家次、51人次的行政处罚，较

2021年分别增加7家次、19人次。各证券交易场所共对8家

会计师事务所及其注册会计师采取了10家次、21人次的纪

律处分，较2021年分别增加6家次、11人次；对35家会计师

事务所及其注册会计师采取了29家次、101人次的自律监管

3

措施，较2021年增加28家次、87人次，自律监管持续加强。

（五）民事责任追责持续加强，立体惩戒体系更加成

熟

随着特别代表人诉讼制度的落地实施，会计师事务所

在虚假陈述案中被判处承担连带民事赔偿责任的情况大幅

增加。2020年至今，在已判决的虚假陈述民事赔偿案件中，

要求会计师事务所承担赔偿责任的案件共14件，判决赔偿

总金额达54.9亿元。2022年1月，《最高人民法院关于审理证

券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》取消

了原司法解释规定的行政刑事前置程序。2022年7月，证监

会、财政部联合发布《关于证券违法行为人财产优先用于

承担民事赔偿责任有关事项的规定》，明确了违法行为人所

缴纳的行政罚没款用于承担民事赔偿责任的具体工作机制。

随着相关法律法规落地实施，行政处罚、民事赔偿、刑事

追责相互衔接的立体惩戒体系更加成熟。

（六）职业风险资金持续增加，投资者偿付能力有所

增强

截至2022年底，78家证券所购买了职业责任保险，占

全部证券所的67.8%，较去年增加了8家，职业保险累计赔

偿限额总额共152.1亿元，较去年增长3.7%。其中职业保险

累计赔偿限额在1亿元以上的证券所共29家，累计赔偿限额

合计136.2亿元，占全部赔偿限额总额的89.5%。84家证券所

计提了职业风险基金，占全部证券所的73.0%，较去年增加

了22家；计提金额共17.0亿元，较去年增长13.4%。其中职

4

业风险基金1亿元以上的证券所共4家，计提总额6.7亿元，

占全部职业风险基金总额的39.4%。55家证券所购买职业责

任保险的同时计提了职业风险基金，占全部证券所的47.8%，

不存在既未计提风险基金也未购买职业保险的证券所。

二、2022年度证券审计市场情况

截至2023年6月底，5,172家上市公司1、6,310家挂牌公

司披露了审计报告。上市公司方面，主板3,209家（包括B股

12家）、创业板1,255家、科创板517家、北交所191家；挂牌

公司方面，基础层4,414家、创新层1,896家。2022年度428

家公司2首次公开发行上市，其中创业板150家、科创板124

家、北交所83家、主板71家，本年IPO企业募集资金总额

5,868.9亿元，较上年（5,371.5亿元）增加9.3%。

（一）市场集中度分析

市场集中度CR10指行业中按照某个指标排名前十位的

会计师事务所的数据占整个行业的份额。

1.上市公司审计市场集中度稳中有升

年报审计市场方面，2022年度，按照会计师事务所收

入总额、证券业务收入、上市公司客户数量计算的市场集

中度CR10分别为63.9%、72.3%和69.7%，与上年相比，市

场集中度均稳中有升。客户数量排名前十的会计师事务所

均为本土所，其中天健、立信、大华、信永中和及容诚五

家会计师事务所上市公司客户数量达2,567家，占全部上市

公司客户数量的49.6%，头部事务所市场份额进一步提升，

1本分析报告中上市公司均指截至2023年4月底已上市的公司，合计5,176家。

2含1家由北交所转板至科创板和2家由北交所转板至创业板的公司。

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在上市公司客户数量方面优势明显。

2.挂牌公司审计市场集中度略有下降

2022年度，挂牌公司客户数量排名前十的会计师事务

所承接3,398家挂牌公司年报审计，按照承接挂牌公司客户

数量计算的市场集中度CR10为53.9%，与2021年的54.7%相

比，市场集中度略有下降。

3.IPO审计市场集中度总体保持稳定，本土所业务排名

靠前

IPO审计市场方面，2022年度，除由北交所转板至科创

板和创业板的3家公司外，33家会计师事务所为425家IPO公

司提供了审计服务，按IPO审计客户数计算的市场集中度

CR10为80.9%，与上年（81.7%）基本持平。IPO审计客户

数量排名前十的会计师事务所中9家为本土所，其中天健、

立信、容诚、大华和天职国际五家会计师事务所IPO客户数

量超过30家，合计261家，占比高达61.4%。

（二）审计收费分析

1.上市公司平均审计收费略微下降，低收费区间公司占

比降低

2022年上市公司年报审计收费共计83.4亿元，同比增长

6.1%，增幅低于上市公司数量增幅（7.5%），审计收费增长

主要源于上市公司数量的增加。我国上市公司2022年年报

审计收费均值为162.3万元，较上年下降0.5%，中位数为95

万元，与上年持平。2022年年审低收费区间（审计收费50

万以下）上市公司数量占比为7.4%，较上年7.8%有所降低，

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一定程度反映出上市公司审计低收费情况有所减少。

2023年5月4日，财政部、国务院国资委、证监会联合

印发《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》，

上市公司自2023年开始选聘会计师事务所应从审计费用报

价、会计师事务所的资质条件、执业记录、质量管理水平、

工作方案、人力及其他资源配备、信息安全管理、风险承

担能力水平等多方面进行评价打分，上市公司应按规定计

算审计费用报价得分，审计费用可根据业务规模、业务复

杂程度等合理调整，上市公司审计低收费情形将进一步减

少。

2.挂牌公司整体审计收费水平有所提升，审计收费集中

度有所下降

2022年挂牌公司年报审计收费共计11.2亿元，较上年增

长2.4%，审计收费均值为17.9万元，较上年增长6.1%，中位

数为15万元，较上年增长3.8%。本年挂牌公司总量有所减

少，审计收费总体有所上升。审计收费排名前十的会计师

事务所审计收费合计为6.3亿元，占全部挂牌公司审计收费

的55.8%，较2021年的57.1%略有下降，审计收费集中度有

所下降。

3.IPO审计收费情况有所改善，单个项目受业务规模、

审计复杂程度影响金额差异较大

2022年，425家IPO公司审计收费共计42.8亿元，同比下

降7.0%，审计收费均值为1,007.4万元，较上年（934.5万元）

上升7.8%，中位数为972.4万元，较上年（880.5万元）上升

7

10.4%，均值及中位数均有所上升。本年IPO审计收费在

2,000万以上的公司为17家，较上年（12家）增加5家，占比

4.0%；审计收费在1,000万元（含）至2,000万元之间的公司

为188家，较上年（36家）增加152家，占比44.2%。各证券

所客户收费均值分布在170万元至1,486万元，差异较大，主

要系IPO公司业务规模、复杂程度差异所致。

（三）会计师事务所变更情况分析

2022年，403家上市公司和964家挂牌公司变更2022年

度会计师事务所（以下简称换所），结合换所数量、审计收

费、审计意见等分析，2022年度上市公司及挂牌公司换所

呈现以下特点：

1.换所公司数量下降，异常换所风险有所收敛

换所原因主要包括自身发展及审计工作需要、满足监

管轮换规定、审计团队换所、与前任会计师事务所存在分

歧等。403家上市公司和964家挂牌公司换所，分别较上年

减少46家、167家，降幅为10.2%、14.8%，换所公司数量有

所下降。异常换所通常包括近两年连续换所、一年内多次

换所、被出具非标意见后换所等情形，2022年较上年均有

所减少，异常换所风险有所收敛。

2.近七成公司换所后审计收费持平或上涨，审计费用变

动多集中在20%以内

换所上市公司3中，129家审计收费有所增长，133家与

去年持平，128家有所下降，近七成换所上市公司审计收费

3截至2023年6月底，换所上市公司中3家未披露2022年审计收费，10家未披露

2021年审计收费，因此未纳入比较范围。

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持平或上涨。换所挂牌公司4中，287家公司审计收费有所增

长，404家与去年持平，247家有所下降。从换所后审计费

用看，277家上市公司及613家挂牌公司审计费用变动幅度

在20%以内，分别占比71.0%、65.4%，主要系审计工作量

变化导致。

3.换所公司整体非标意见占比较高，换所后审计意见未

明显减轻

从换所公司2022年审计意见看，48家上市公司被出具

非标意见，占换所上市公司总数的12.0%，高于上市公司总

体非标意见占比（4.6%）；192家挂牌公司被出具非标意见，

占换所挂牌公司总数的19.9%，同样高于挂牌公司总体非标

意见占比（12.1%），换所公司整体非标意见占比均较高。

从审计意见变化情况看，364家上市公司换所后审计意见保

持不变，18家意见加重，19家意见减轻，2家截至2023年6

月底未出具意见；818家挂牌公司审计意见保持不变，88家

意见加重，58家意见减轻，换所后审计意见加重或不变的

上市公司及挂牌公司占比均接近95%，换所后审计意见未明

显减轻。

4截至2023年6月底，换所挂牌公司中26家未披露2022年审计收费，因此未纳入

比较范围。

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三、2022年度审计报告分析

（一）审计意见

1.上市公司审计意见

截至2023年6月底，5,172家上市公司披露了审计报告。

从审计意见看，5,039份审计报告为无保留意见（带有解释

性说明的无保留意见104份）、96份为保留意见、37份为无

法表示意见，分别占比97.4%、1.9%和0.7%，非标意见总计

237份，占比4.6%。为便于分析，本文将带持续经营重大不

确定性段、强调事项段及其他信息段中包含其他信息未更

正重大错报说明的无保留意见合称为“带有解释性说明的无

保留意见”，2022年度上市公司年报审计意见具体情况如下

表所示。

表3.1 2022年度上市公司年报审计意见类型

审计意见类型

2022年度

2021年度

变动情况

公司数量

占比

公司数量

占比

增减数量

增减幅度

一、无保留意见

5,039

97.4%

4,663

97.0%

376

8.1%

其中：带有解释性说

明的无保留意见

104

2.0%

108

2.2%

-4

-3.7%

二、非无保留意见

133

2.6%

142

3.0%

-9

-6.3%

其中：保留意见

96

1.9%

98

2.1%

-2

-2.0%

无法表示意见

37

0.7%

43

0.9%

-6

-14.0%

否定意见

0

0.0%

1

0.0%

-1

100.0%

非标意见合计

237

4.6%

250

5.2%

-13

-5.2%

总体合计

5,172

100.0%

4,805

100.0%

367

7.6%

（1）上市公司非标意见数量及占比均下降，信息披露

质量不断提高

上市公司2022年审计报告中，非标意见237份，占比

4.6%，同比下降0.6个百分点。非标意见数量及占比下降受

多种因素影响，一是注册制下上市公司数量快速增长，

10

2022年同比增长360家，增幅为7.5%，计算基数加大；二是

退市改革已见成效，2022年29家公司涉及非标意见退市，

此类公司退市后对全市场非标意见占比产生缓释作用；三

是随着债务重组、新增贸易业务等会计问题口径更加明确，

上市公司财务信息披露质量有所提高。非标意见下降与上

市公司整体质量提升关系密切。

（2）涉审计意见退市比例高，推动退市常态化作用显

著

2023年44家退市公司中，21家公司因触及财务类退市

指标退市，其中17家因被出具非无保留审计意见而退市，

审计意见退市的公司占比为81.0%，较上年的72.5%进一步

提升，另有18家公司因被出具无法表示意见被实施*ST，体

现出相关会计师事务所能够发挥资本市场“看门人”作用，独

立客观公正发表审计意见，助力退市公司应退尽退，维护

资本市场秩序。

（3）大所非标报告比例与上年持平，风险公司向中小

所聚集

从会计师事务所来看，大所审计4,105家上市公司，出

具124份非标报告，非标报告占比3.0%，与上年持平，非标

报告占比维持较低水平与大所主动辞退高风险客户、降低

风险敞口密切相关；中小所审计1,067家上市公司，出具113

份非标意见，非标报告占比10.6%，远高于大所，但与上年

相比（12.6%）呈下降趋势。从客户风险结构来看，大所ST

公司客户占比仅为1.8%，中小所ST公司客户占比为6.8%，

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反映出风险公司向中小所聚集。

（4）持续经营问题仍为最主要非标事项

上市公司非标事项主要包括持续经营存疑、往来款项

的可收回性、重大交易真实性及商业合理性、诉讼或立案

调查结果存在重大不确定性、关联方资金占用及违规担保、

长期资产减值、审计范围受限、内部控制存在重大缺陷等。

99份非标报告涉及持续经营相关问题，较上年下降15份，

其中48份为带持续经营重大不确定性段落的无保留意见，

20份为保留意见，31份为无法表示意见。

（5）一人签署多家上市公司审计报告情况有所改善

注册会计师签署报告家数受到会计师事务所一体化管

理程度、上市公司规模大小、审计项目复杂程度、审计团

队人数等多种因素影响。2022年年报审计中，5,662名注册

会计师签署了5,172家上市公司的年度审计报告，人均签署

报告1.9份，与上年基本持平；签署家数超10家的注册会计

师从4名减少至2名，最高签署家数从12家减少到11家，一

人签署多家上市公司审计报告的情况有所改善。

2.挂牌公司审计意见分析

截至2023年6月底，6,310家挂牌公司披露了审计报告。

从审计意见看，6,017份审计报告为无保留意见（带有解释

性说明的无保留意见468份）、221份为保留意见、71份为无

法表示意见、1份为否定意见，分别占比95.4%、3.5%、

1.1%和0.02%；非标意见总计761份，占比12.1%。2022年度

挂牌公司年报审计意见具体情况如下表所示。

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表3.2 2022年度挂牌公司年报审计意见类型

审计意见类型

2022年度

2021年度

变动情况

公司数量

占比

公司数量

占比

增减数量

增减幅度

一、无保留意见

6,017

95.4%

6,201

95.4%

-184

-3.0%

其中：带有解释性

说明的无保留意见

468

7.4%

486

7.5%

-18

-3.7%

二、非无保留意见

293

4.6%

301

4.6%

-8

-2.7%

其中：保留意见

221

3.5%

192

3.0%

29

15.1%

无法表示意见

71

1.1%

106

1.6%

-35

-33.0%

否定意见

1

0.0%

3

0.0%

-2

-66.7%

非标意见合计

761

12.1%

787

12.1%

-26

-3.3%

总体合计

6,310

100.0%

6,502

100.0%

-192

-3.0%

（1）连续两年非标意见公司在非标意见公司中占比近

七成，首次被出具非标意见的公司占比有所降低

本年被出具非标意见的761家挂牌公司中，520家公司

近两年连续被出具非标意见，占比68.3%，较上年460家、

占比58.5%有所增长。此外，241家公司首次被出具非标意

见，占非标意见公司总数的31.7%，较2021年327家的占比

（41.6%）有所下降，其中，163家为带有解释性说明的无

保留意见，64家为保留意见，14家为无法表示意见。

（2）大所出具非标意见占比下降

挂牌公司审计数量排名前十的会计师事务所2022年共

出具390份非标意见，较去年减少62家，占其挂牌公司审计

客户数量的11.5%，较去年12.7%有所下降，低于总体非标

占比12.1%。中小所审计2,912家公司，出具371份非标意见，

非标报告占比12.7%。

（3）持续经营问题为最主要非标事项

挂牌公司导致持续经营能力存在重大不确定性的原因

主要包括持续亏损或大额亏损、收入大幅下降、业务停滞、

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转型失败；流动负债大于流动资产、偿债压力大；诉讼仲

裁或立案调查、银行账户被冻结、结余货币资金较少等。

在761份非标报告中，527家公司被出具带有持续经营相关

的重大不确定性事项段的审计报告，占比69.3%，其中416

家为带有解释性说明的无保留意见，91家为保留意见，20

家为无法表示意见。与上市公司一致，持续经营问题为挂

牌公司最主要非标事项。

（二）关键审计事项

1.上市公司关键审计事项

2022年度，5,134份年度审计报告共包含10,055项关键

审计事项，其中收入确认4,548项、资产减值4,186项、资产

确认431项、企业合并及长期股权投资193项、公允价值计

量157项，分别占比45.2%、41.6%、4.3%、1.9%及1.6%。

（1）事项数量均值略低于上年，主要领域仍为收入确

认和资产减值

除37份无法表示意见和1份保留意见无关键审计事项外，

审计报告披露的关键审计事项少至1项，多至5项，平均为

1.96项，较上年略有下降。30家证券所披露的关键审计事项

数量均值高于总体均值，较去年增加3家。其中，披露最多

的证券所平均每份审计报告披露了4项关键审计事项，比披

露最少的证券所多出3项。关键审计事项主要领域仍为收入

确认和资产减值（8,734项、86.9%），远超其他关键审计事

项。

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（2）收入确认仍为最重要事项，资源投入不断增加

近三年，收入确认事项占全部关键审计事项的比例分

别为40.6%、43.5%、45.2%，呈逐年上升趋势，仍是最主要

的关键审计事项。从关键审计事项披露情况来看，会计师

事务所高度重视收入舞弊及错报风险，不断增加资源投入。

通过对收入相关控制进行测试，关注收入相关指标变动的

合理性，对收入财务数据与业务数据、同行业上市公司数

据、历史财务数据等进行多维度分析，综合运用合同及单

据检查、函证、现场走访等程序，关注收入真实性及准确

性。同时针对收入跨期调节利润的风险，执行收入截止测

试，关注期后大额收入确认及退换货的合理性以应对收入

舞弊风险。

（3）金融资产及存货减值事项增加，商誉减值事项下

降

大额集中计提资产减值是财务“洗澡”的主要手段之一，

会计师事务所在了解上市公司对于资产减值迹象的重大判

断的基础上，对可能存在的以前年度未予充分计提、本期

一次性计提减值的情形予以重点关注，并在关键审计事项

中充分披露。资产减值相关关键审计事项中，金融资产减

值2,066项、存货减值981项、商誉减值840项、非流动资产

减值299项，占比分别为49.4%、23.4%、20.1%及7.1%，金

融资产减值为最主要的资产减值事项。同比上年，金融资

产减值占比提升0.9个百分点，存货减值占比提升1.6个百分

点，商誉减值占比下降1.8个百分点，金融资产及存货减值

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的重要性进一步提升，商誉减值的重要性有所下降。

为应对资产减值相关风险，会计师事务所通过现场走

访、函证、单据及实物流转记录查验，关注当期计提减值

资产原账面余额的真实性，异常大额的资产转销、盘亏、

报废的合理性，复核各类别资产减值测试方法与模型是否

合理及一致，评价相关关键假设、关键参数是否恰当，复

核期后事项对于资产减值预测参数及结论的影响，必要时

利用专家的工作等多种审计程序，应对上市公司利用资产

减值进行财务“洗澡”的风险。

2.挂牌公司关键审计事项

根据《挂牌公司信息披露规则》，创新层挂牌公司需要

执行关键审计事项规定。截至2023年6月30日，1,896家创新

层公司中，312家4月30日仍为基础层公司，无需披露关键

审计事项，1,575家披露关键审计事项，9家未披露关键审计

事项。从事项数量来看，上述披露关键审计事项的1,575份

审计报告中，包含2,336项关键审计事项，审计报告披露的

关键审计事项少至1项，多至4项，平均为1.48项，均值略低

于去年平均值（1.51项）。从事项领域来看，收入确认事项

为1,522项，资产减值事项为655项，合计占比93.2%。减值

事项中，金融资产减值事项为485项，存货减值事项为126

项，商誉减值事项为29项，非流动资产减值事项为15项。

与上市公司关键审计事项特征相似，收入确认和资产减值

为最重要的审计事项，金融资产减值为最主要的资产减值

事项。

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四、证券市场审计执业问题

（一）财务舞弊审计相关问题

1.未充分识别应对收入相关舞弊风险

根据审计准则及相关规定，注册会计师应当运用职业

判断并保持职业怀疑，了解被审计单位及其环境，基于收

入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入

交易或认定将导致舞弊风险，设计和实施恰当的应对措施，

针对是否存在重大错报获取充分、适当的审计证据。

监管发现，个别公司通过伪造进度单、供应商回函等

提前确认工程进度并虚增收入，同时存在主要供应商成立

时间短、注册资本远低于与公司交易金额等异常情况。注

册会计师未对公司施工收入确认相关内部控制进行测试，

未能充分识别收入舞弊风险，未对主要供应商进行背景分

析，职业怀疑欠缺，未能设计和实施恰当审计程序应对业

务造假，收入舞弊审计严重不到位。

2.未充分应对利用资产减值等会计估计操纵利润相关舞

弊风险

根据审计准则及相关规定，注册会计师应关注管理层

如何识别是否需要作出会计估计、如何作出会计估计，并

确定不同期间会计估计的方法是否一致，若会计估计或作

出会计估计的方法不同于上期，评估其是否合理；注册会

计师应复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管

理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估

计。

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监管发现，个别公司主营业务盈利能力较弱，应收账

款余额较大且占资产总额比例较高，其中部分客户应收款

普遍逾期，公司与其签订了分期还款协议，但客户基本未

按协议还款，公司却仍根据还款协议约定的预计回款情况

计提坏账准备；另有客户发生其他优先受偿债权违约情形，

公司未将其列为单项资产评估坏账准备，相关坏账准备计

提不充分，涉嫌通过少记坏账准备操纵本年利润。注册会

计师未充分识别应收账款减值计提方面的舞弊压力，未关

注到应收账款信用风险的变化，未审慎识别和评估管理层

对于减值相关会计估计的合理性，未能设计和实施恰当审

计程序应对资产减值等会计造假相关舞弊风险。

3.未充分应对低估负债及成本费用的舞弊风险

根据审计准则及相关规定，注册会计师应当对银行存

款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金

融机构往来的其他重要信息实施函证程序。在实施函证程

序时，应当关注被审计单位提供的银行账户和函证信息的

完整性，并对函证过程实施有效控制。注册会计师应当获

取企业信用报告，核对借款、质押、抵押及其他担保信息，

并充分考虑其局限性，结合相关风险评估和控制测试情况，

采取其他有效措施核查上市公司是否存在未披露的担保情

况。

监管发现，个别公司未将部分银行账户大额借款纳入

财务核算，相关借款金额占总资产、净资产比例较高，同

时公司未按照规定披露对外担保及对关联方的财务资助，

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相关金额重大并已构成关联方非经营性资金占用，公司年

度报告及相关披露严重不合规。注册会计师获取了公司信

用报告，但未进行详细核查，未能发现账外债务，银行账

户及对外担保相关审计程序存在缺陷，未能有效识别和应

对低估负债及成本费用相关舞弊风险。

（二）独立性相关问题

1.在审计客户中拥有经济利益

根据《证券法》规定，为证券发行出具审计报告的会

计师事务所及其工作人员，在该证券承销期内和期满后六

个月内，不得买卖该证券。为发行人及其控股股东、实际

控制人，或者收购人、重大资产交易方出具审计报告的会

计师事务所及其工作人员，自接受委托之日与实际开展工

作之日孰早之日起至上述文件公开后五日内，不得买卖该

证券。根据《中国注册会计师职业道德守则》的规定，会

计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属不得在审

计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

监管发现，个别会计师事务所中部分执业人员及近亲

属在审计期间持有、买卖所审计上市公司股票，部分合伙

人买卖会计师事务所审计客户的股票，涉嫌违反《证券法》

和《中国注册会计师职业道德守则》相关规定。

2.约定或有收费条款

根据《中国注册会计师职业道德守则》规定，会计师

事务所在执行审计业务时，以直接或间接形式取得或有收

费，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防

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范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得

采用这种收费安排。

监管发现，个别会计师事务所在IPO项目业务约定书中

存在与发行上市募集资金相关的或有收费条款，部分收费

在募集资金到账后或注册发行、审核完成后收取，导致部

分收费取决于IPO项目最终结果，审计独立性受到严重损害。

3.项目签字会计师未进行实质性轮换

根据《中国注册会计师职业道德守则》规定，注册会

计师担任项目合伙人或其他签字注册会计师累计达到五年，

冷却期应当为连续五年。在冷却期内，关键审计合伙人不

得成为审计项目组成员或为审计项目提供项目质量管理，

不得负责领导或协调会计师事务所向审计客户提供的专业

服务，或者监控会计师事务所与审计客户的关系。

监管发现，个别注册会计师已连续5年担任某公司审计

报告签字会计师，2022年虽未再担任该上市公司签字会计

师，但仍作为项目组人员实际参与审计工作，并就重要事

项访谈上市公司高管、编制及复核审计工作底稿，存在签

字会计师未能实质性轮换的问题。

4.为审计客户提供存在独立性冲突的咨询业务

根据《中国注册会计师职业道德守则》的规定，会计

师事务所向审计客户提供会计和记账服务，可能因自我评

价对独立性产生不利影响。

监管发现，个别会计师事务所为上市公司、挂牌公司、

发债公司等审计客户同时提供代编财务报表、会计处理咨

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询等服务，且未对相关服务是否可能违反独立性进行评价

并设置防范措施，存在因自我评价损害独立性的问题。

（三）内部控制审计问题

1.未能充分识别内部控制存在的缺陷

根据《监管规则适用指引——发行类第5号》，发行人

申请上市成为公众公司，需要建立、完善并严格实施相关

财务内部控制制度，保护中小投资者合法权益，在财务内

控方面存在不规范情形的，应通过中介机构上市辅导完成

整改和建立健全相关内控制度，从内控制度上禁止相关不

规范情形的持续发生。

监管发现，个别公司存在以下情形：将部分非研发部

门员工的工资归集到研发费用，导致多计研发费用，少计

营业成本；未根据存货成本核算政策对返修产品进行恰当

分类，导致返修完工入库产品成本核算不准确；在部分产

品生产中违反与客户签订的协议，将高价原材料替代为低

价原材料，产品质量控制存在薄弱环节，业务经营可能面

临违约风险。注册会计师未能充分识别上述内控流程存在

的缺陷，内部控制核查不到位。

2.未能恰当执行内部控制相关审计程序

根据企业内部控制审计指引及相关规定，注册会计师

应当根据与内部控制相关的风险，确定拟实施审计程序的

性质、时间安排和范围，获取充分、适当的证据。与内部

控制相关的风险越高，注册会计师需要获取的证据应越多。

对于内部控制运行偏离设计的情况（即控制偏差），应当确

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定该偏差对相关风险评估、需要获取的证据以及控制运行

有效性结论的影响。

监管发现，个别公司按季度对其200余个项目进行贷后

管理，注册会计师仅抽取2个项目进行测试；在银行收付款

控制测试中，注册会计师识别出9个样本存在未经恰当审批、

控制未执行的情形，但未采取进一步程序。上述注册会计

师未能根据相关控制风险确定审计程序的性质、时间安排

和范围，存在未结合控制运行频率合理确定样本规模，未

对发现的控制偏差进行评估，内部控制审计程序执行不到

位等问题。

3.未能准确认定内部控制缺陷的影响程度

根据企业内部控制审计指引及相关规定，企业更正已

经公布的财务报表以及注册会计师发现当期财务报表存在

重大错报，而被审计单位内部控制在运行过程中未能发现

该错报的情形，是被审计单位内部控制存在重大缺陷的迹

象。注册会计师对于财务报告内部控制存在一项或多项重

大缺陷的，除非审计范围受到限制，应当对财务报告内部

控制发表否定意见。

监管发现，个别上市公司对披露的业绩预告以及2022

年前三季度的季度报告进行修正，修正原因为经与注册会

计师沟通，自2022年起公司将部分业务由总额法调整为净

额法确认收入，调整影响金额重大。相关缺陷未被管理层

认定为重大缺陷，且注册会计师仅以交易单据保存和部分

信息技术相关控制存在缺陷出具了带强调事项段的无保留

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意见的内部控制审计报告。注册会计师未充分评估公司相

关财务报告内部控制是否存在重大缺陷，内部控制审计意

见的恰当性存疑。

（四）非标报告相关问题

1.未恰当考虑持续经营事项

根据审计准则及相关规定，如果运用持续经营假设是

适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定

性未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定

意见。

监管发现，个别上市公司存在大额已逾期未偿还的借

款及应付利息，大额到期未支付的应付票据，期末流动负

债远高于流动资产，且最近四年及2023年第一季度持续亏

损，明显缺乏偿债能力，但注册会计师仅就部分应收款可

回收性及坏账计提的充分性发表保留意见。注册会计师未

恰当考虑持续经营相关事项的影响，未识别公司持续经营

能力存在的重大不确定性及相关披露不充分的问题，审计

意见恰当性存疑。

2.未审慎评估错报的广泛性

根据审计准则及相关规定，注册会计师无法获取充分、

适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发

现的错报对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，

应当发表无法表示意见。对财务报表影响具有广泛性的情

形包括：不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生

影响；虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影

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响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要

组成部分；当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用

者理解财务报表至关重要。

监管发现，个别上市公司本年存在多个风险事项，涉

及其他应收款、其他非流动资产、存货、在建工程和资产

减值准备等多个科目，相关事项涉及金额占公司总资产的

14.7%，注册会计师出具了保留意见；个别上市公司应收账

款、合同资产及长期应收款的减值准备存疑，相关资产涉

及金额占公司总资产的90.6%，注册会计师出具了保留意见。

注册会计师未审慎判断相关错报是否具有广泛影响，审计

意见恰当性存疑。

3.未审慎判断上期非标事项对本期审计意见的影响

根据审计准则及相关规定，如果上期财务报表被发表

了保留意见、无法表示意见或否定意见，且导致非无保留

意见的事项在本期仍未解决，注册会计师应当对本期财务

报表发表非无保留意见。

监管发现，某公司2021年度财务报表因子公司存在未

入账销售返利、第三方回款真实性、存货管理等多项问题

被出具无法表示意见审计报告，同时公司自查发现子公司

前期存在虚增应收账款和利润的情形，并仅对2021年财务

数据进行了差错更正，注册会计师本年出具了带强调事项

段的无保留意见。注册会计师未对上期非标事项采取针对

性审计程序，未恰当考虑上期非标事项及相关会计差错更

正对公司前期及本期财务报表的重要影响，审计意见恰当

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性存疑。

（五）其他问题

1.重大非常规交易会计处理问题

根据审计准则及相关规定，注册会计师应当充分了解

被审计单位及其环境，充分关注所处的环境、财务状况或

经营活动的变化，以及在审计过程中获取的其他信息而显

得异常的交易，重点关注重大非常规交易的交易背景、性

质，交易模式是否存在明显异常，评价交易商业理由的合

理性，对重大非常规交易的相关会计处理和披露进行恰当

评估。

监管发现，个别上市公司2022年参与设立某产业投资

基金，持股30%，公司将该投资分类为以公允价值计量且其

变动计入当期损益的金融资产，列报在“其他非流动金融资

产”，但结合相关协议约定和商业实质，上市公司对该产业

投资基金具有重大影响，应列报在“长期股权投资”，并披露

股权投资具体信息。注册会计师未充分了解上述合同安排

和商业实质，未充分评估重大非常规交易相关的会计处理

和披露是否恰当，重大非常规交易审计不到位。

2.利用专家工作相关问题

根据审计准则及相关规定，注册会计师应当评价专家

的工作是否足以实现审计目的，包括专家的工作结果或结

论的相关性和合理性、以及与其他审计证据的一致性，专

家工作涉及的重要假设和方法的相关性和合理性，专家工

作涉及的重要原始数据的相关性、完整性和准确性。

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监管发现，个别上市公司2021年和2022年均聘请专家

对商誉减值测试相关资产组可收回金额进行评估，但两年

评估中重要参数、假设存在较大差异，关键参数预测依据

的充分性存疑，个别参数有误。注册会计师未审慎复核、

评价专家工作结论的合理性，未能发现有关结论依据不足、

关键参数存在错误等问题，利用专家工作相关审计程序执

行不到位。

3.信息系统审计相关问题

根据审计准则及相关规定，为识别和评估财务报表重

大错报风险，注册会计师应当了解被审计单位的数据和信

息在信息系统中的传递情况，与信息传递相关的支持性记

录，财务报告过程及在前述信息处理活动中使用的资源，

包括信息技术环境。注册会计师应该识别运用信息技术导

致的相关风险及被审计单位用于应对这些风险的信息技术

一般控制，并评价相关控制能否应对认定层次重大风险或

为其他控制的运行提供支持。

监管发现，部分会计师事务所在执行相关信息系统审

计时，未对信息系统进行了解和测试即得出信息系统内部

控制有效性的结论；未结合公司业务流程识别、测试信息

系统关键控制点，导致内控测试流于形式；未恰当评价信

息系统账号管理不规范、账号权限缺少审批、不相容职务

为同一人等内控偏差对审计结论的影响；在财务核算高度

依赖相关业务管理系统的情况下，未对业务管理系统数据

的真实性、准确性和完整性进行验证，对业务管理系统生

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成的信息或执行的控制直接加以信赖缺乏基础，信息系统

相关审计程序执行不到位。

上述问题反映出部分证券所疏于质量管理，部分注册

会计师未能保持独立性和职业怀疑态度、专业胜任能力欠

缺，未能有效识别和应对财务舞弊等重大错报风险，审计

意见不严谨。证监会已对相关问题开展检查，并将持续强

化证券审计监管，加大对财务舞弊的打击力度，从严查处

会计师事务所违法违规行为，同时加强与行业主管部门及

行业协会的专业联系和监管协作，切实督促证券所勤勉尽

责、规范执业。