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PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例——混合模式
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PPP 项目合同社会资本方会计处理应用案例
——混合模式
【例】甲公司在境外某地从事各类公路的投资建设和运
营业务。2×21 年1 月，甲公司与当地政府签订PPP 项目合
同，甲公司作为社会资本方负责当地某段高速公路的建设、
运营和维护。根据PPP 项目合同约定，PPP 项目合同期间为
10 年，其中项目建设期为2 年、运营期为8 年。运营期满后，
甲公司将PPP 项目资产无偿移交给政府方。甲公司的履约义
务包括提供道路建造、运营服务，假设上述服务均构成单项
履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从
事PPP 项目的身份为主要责任人。假设该合同满足《企业会
计准则解释第14 号》（财会〔2021〕1 号）的“双特征”和
“双控制”条件。
按照PPP 项目合同约定，运营期间甲公司有权向通行车
辆收取通行费。由于该条高速公路尚未全线贯通，对车流量
可能有一定的不利影响，为保证甲公司的投资回报，政府方
向甲公司保证甲公司在运营期间收到的金额不少于5 600 万
元，以及按6%年利率确定的利息金额以补偿甲公司取得收
益的货币时间价值。甲公司预计运营期间每年收取的通行费
用是1 600 万元。
甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售
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价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建
造的合理毛利率为5%。甲公司预计其提供建造和运营服务
的成本如下：
单位：万元
项目
年份
成本
建造服务（每年）
2×21 年-2×22 年
4 000
运营服务（每年）
2×23 年-2×30 年
80
甲公司从事该PPP 项目的资金全部来源于银行借款，借
款年利率为6.7%。假设合同期间各年的现金流均在年末发
生。
假定不考虑其他因素和相关税费。
分析：本例中，甲公司为政府方提供建造高速公路的服
务，其有权收取的对价包括两部分：一是自政府方收取5 600
万元现金的收款权利；二是在运营期间向通行车辆收取通行
费的权利。由于确认的建造收入金额超过有权收取可确定金
额的现金，因此应当适用《企业会计准则解释第14 号》（财
会〔2021〕1 号）第一部分相关会计处理第5 条中的混合模
式进行会计处理。
甲公司建造期间每年确认收入金额为4 200 万元（4 000×
（1+5%）），两年合计金额为8 400 万元，甲公司在确认建造
收入的同时确认合同资产，其中未来将分别确认为应收款项
和无形资产的部分分摊如下：
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单位：万元
年份
履约义务
收入
合同资产分摊
应收款项
无形资产
2×21 年
建造服务
4 200
2 800
1 400
2×22 年
建造服务
4 200
2 800
1 400
合计
8 400
5 600
2 800
分摊比例
67%
33%
甲公司提供建造服务取得对价中对应应收款项的部分
包含重大融资成分，应当考虑货币时间价值的影响，在建造
期间应确认的利息收入为168 万元（2 800×6%）。因此，在
建造期结束时，甲公司未来应确认为应收款项的合同资产金
额为5 768 万元（5 600+168）。
运营期间甲公司收到的通行费需要在应收款项和无形
资产之间进行分摊，其中分摊至应收款项的部分，视为应收
款项的收回；分摊至无形资产的部分，确认为运营服务收入。
分摊计算如下：
单位：万元
运营期初合同资产余额
5 768
实际利率
6%
运营期年数
8
每年分摊至应收款项的部分
929*
每年分摊至无形资产的部分
671(=1 600-929)
*注：通过年金方法计算，929=5768/（P/A，6%，8）。
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甲公司在合同期间各年的账务处理如下（单位：万元）：
1.2×21 年的账务处理：
确认建造服务收入和成本。
借：合同资产
4 200
贷：主营业务收入
4 200
借：合同履约成本
4 000
贷：原材料、应付职工薪酬等
4 000
借：主营业务成本
4 000
贷：合同履约成本
4 000
2.2×22 年的账务处理：
（1）确认建造服务收入和成本（与2×21 年相同）。
（2）确认融资成分的影响。
借：合同资产
168（=2800×6%）
贷：财务费用、利息收入等
168
、
（3）确认资本化的借款费用。
借：PPP 借款支出
88（=4000×6.7%×33%）
贷：短期借款/长期借款
88
注：2×22 年的其余借款费用180 万元（=4000×6.7%×67%）
按照《企业会计准则第17 号——借款费用》的相关规定计
入财务费用。
（4）在PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将合同
资产及PPP 借款支出结转为无形资产。
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借：无形资产
2 888
贷：合同资产
2 800
PPP 借款支出
88
建造期结束后，“合同资产”科目的余额为5 768 万元
（4200×2+168-2800）。该部分合同资产属于在未来收取可确
定金额的部分（即5 600 万元），并按照实际利率法确认融资
成分的影响，在甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决
于时间流逝的因素）时确认为应收款项；“无形资产”科目
余额为2888 万元，该部分无形资产在运营期间按照直线法
进行摊销。
3.2×23 年的账务处理：
（1）当甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于
时间流逝的因素）时，将取得无条件收款权的对价转为应收
款项。当甲公司收到款项时，确认应收款项的收回。
借：应收账款
929
贷：合同资产
929
借：银行存款
929
贷：应收账款
929
（2）确认融资成分的影响。
借：合同资产
346（=5768×6%）
贷：财务费用、利息收入等
346
（3）确认运营服务收入和成本。
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借：银行存款
671
贷：主营业务收入
671
借：合同履约成本
80
贷：原材料、应付职工薪酬等
80
借：主营业务成本
80
贷：合同履约成本
80
（4）对无形资产进行摊销。
借：主营业务成本
361（=2888/8）
贷：无形资产——累计摊销
361
4.2×24 年及以后账务处理略。
分析依据：《企业会计准则解释第14 号》，《企业会计准
则第14 号——收入》第十二条、第十四条、第十七条、第
二十一条、第四十一条等相关规定；《〈企业会计准则第14
号——收入〉应用指南2018》第60-64 页、第66-68 页、第
112-118 页等相关内容。