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PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例——金融资产模式
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PPP 项目合同社会资本方会计处理应用案例
——金融资产模式
【例】甲公司在境外某地从事各类公路的投资建设和运
营业务。2×21 年1 月，甲公司与当地政府签订PPP 项目合
同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营
和维护。根据PPP 项目合同约定，PPP 项目合同期间为10
年，其中项目建设期为2 年、运营期为8 年。根据PPP 项目
合同约定，合同期间的第8 年末（即2×28 年末），甲公司需
要对路面进行翻修，以使该道路保持一定的使用状态。运营
期满后，甲公司将PPP 项目资产无偿移交给政府方。甲公司
的履约义务包括提供道路建造、运营和路面翻修的服务，假
设上述服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收
入的条件，且甲公司从事PPP 项目的身份是主要责任人。假
设该合同满足《企业会计准则解释第14 号》（财会〔2021〕
1 号）的“双特征”和“双控制”条件。
按照PPP 项目合同约定，政府方需要对甲公司提供的
PPP 项目资产进行验收，包括满足道路如期完工通车、符合
当地环保要求，并在运营期间持续保持道路的使用状态和正
常通行等要求。如果未满足验收条件，政府方则有权要求甲
公司进行整改，直至验收合格。政府方验收合格后，在运营
期间每年末向甲公司支付1 600 万元。甲公司合理估计其能
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够达到验收条件。
甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售
价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建
造、运营以及路面翻修服务的合理毛利率分别为5%、20%
和10%。甲公司预计其提供建造、运营和路面翻修服务的成
本和收入如下：
单位：万元
项目
年份
成本
收入
建造服务（每年）
2×21 年-2×22 年
4 000
4 200（=4 000×（1+5%））
运营服务（每年）
2×23 年-2×30 年
80
96（=80×（1+20%））
路面翻修服务
2×28 年
800
880（=800×（1+10%））
假设合同期间各年的现金流均在年末发生，通过插值法
（使在合同开始日各项履约义务确认的收入现值等于各期
现金流量现值的折现率）计算出该PPP 项目的实际利率为
6.18%（假设该实际利率体现了合同开始时甲公司与政府方
进行单独融资交易所反映的利率）。
假定不考虑其他因素和相关税费。
分析：本例中，根据PPP 项目合同约定，在项目运营期
间，甲公司每年自政府方取得1 600 万元的对价，即甲公司
在项目运营期间有权收取可确定金额的现金，应当适用《企
业会计准则解释第14 号》（财会〔2021〕1 号）第一部分相
关会计处理第5 条中的金融资产模式进行会计处理。甲公司
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在建造期间每年确认建造服务收入4 200 万元，同时确认合
同资产，并在以后年度甲公司拥有收取对价的权利（该权利
仅取决于时间流逝的因素）时，将合同资产转为应收款项。
甲公司在运营期间每年确认的运营服务收入为96 万元，在
2×28 年确认的路面翻修服务收入为880 万元。
甲公司在合同期间各年的账务处理如下（单位：万元）：
1.2×21 年的账务处理：
确认建造服务收入和成本。
借：合同资产
4 200
贷：主营业务收入
4 200
借：合同履约成本
4 000
贷：原材料、应付职工薪酬等
4 000
借：主营业务成本
4 000
贷：合同履约成本
4 000
注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有融资成分
的影响。
2.2×22 年的账务处理：
（1）确认建造服务收入和成本（与2×21 年相同）。
（2）确认融资成分的影响。
借：合同资产
260（=4 200×6.18%）
贷：财务费用、利息收入等
260
3.2×23 年的账务处理：
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（1）确认运营服务收入和成本。
借：合同资产
96
贷：主营业务收入
96
借：合同履约成本
80
贷：应付职工薪酬等
80
借：主营业务成本
80
贷：合同履约成本
80
（2）确认融资成分的影响。
借：合同资产
535
贷：财务费用、利息收入等
535
注：535=[4 200×(1+6.18%)+4 200]×6.18%。
（3）甲公司在拥有收取对价的权利（该权利仅取决于
时间流逝的因素）时，本例为政府方承担向甲公司支付款项
的义务时，将合同资产转为应收款项。
借：应收账款
1 600
贷：合同资产
1 600
（4）从政府方收到款项。
借：银行存款
1 600
贷：应收账款
1 600
4.2×24 年至2×27 年比照2×23 年的会计分录进行账务
处理，此处略。
5.2×28 年的账务处理：
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（1）确认路面翻修服务收入和成本。
借：合同资产
880
贷：主营业务收入
880
借：合同履约成本
800
贷：原材料、应付职工薪酬等
800
借：主营业务成本
800
贷：合同履约成本
800
（2）其余账务处理比照2×23 年的会计分录进行，此处
略。
6.2×29 年及以后账务处理略。
分析依据：《企业会计准则解释第14 号》，《企业会计准
则第14 号——收入》第十二条、第十四条、第十七条、第
二十一条、第四十一条等相关规定；《〈企业会计准则第14
号——收入〉应用指南2018》第60-64 页、第66-68 页、第
112-118 页等相关内容。