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股份支付准则应用案例
——股份支付的修改导致所授予权益工具的公允价值增加
【例】2X20 年1 月1 日，甲上市公司向其30 名高管人
员每人授予1000 份股票期权，这些管理人员从2X20 年1 月
1 日起在该公司连续服务3 年，即可以每股10 元的价格购买
1000 股甲公司股票（面值为1 元）。在授予日每份期权的公
允价值为6 元，甲公司预计该30 名高管人员在2X22 年12
月31 日前均不会离职。假定上述股份支付计划在授予日后
发生以下修改：
情形一：2X20 年7 月1 日，甲公司将行权价格修改为
每股9 元，将服务期缩短为2 年，即30 名高管人员服务至
2X21 年12 月31 日即可以每股9 元的价格购买1000 股甲公
司股票。假定2X20 年7 月1 日修改前每份期权的公允价值
为5 元，修改后为7.5 元。
情形二：2X22 年7 月1 日，甲公司将行权价格修改为
每股9 元，将服务期延长至5 年，即30 名高管人员需服务
至2X24 年12 月31 日才可以每股9 元的价格购买1000 股甲
公司股票。假定2X22 年7 月1 日修改前每份期权的公允价
值为5.5 元，修改后为8.5 元。
情形三：2X23 年7 月1 日，由于甲公司股票价格自2X22
年12 月31 日以来始终低于期权的行权价格，30 名高管人员
均未行权，当日甲公司将行权价格修改为每股8.5 元，将服
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务期延长至5 年，即30 名高管人员需服务至2X24 年12 月
31 日才可以每股8.5 元的价格购买1000 股甲公司股票。假
定2X23 年7 月1 日修改前每份期权的公允价值为5.5 元，
修改后为8 元。
假定在上述三种情形中，修改行权条件后可行权数量的
最佳估计在各相关会计期间均未发生变化，不考虑其他因
素。
在上述三种情形中，甲公司应当如何确定各期的股份支
付相关费用？
分析：根据《企业会计准则第11 号——股份支付》并
参考应用指南，对于以权益结算的股份支付，无论已授予的
权益工具的条款和条件如何修改，企业都应至少确认按照所
授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应的
服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件
外）而无法可行权。
对于企业采用增加股份支付公允价值总额的方式或其
他有利于职工的方式修改条款和条件的，应当分别具体情况
确认修改的影响：如果修改增加了所授予的权益工具的公允
价值，企业应按照权益工具公允价值的增加（即修改前后的
权益工具在修改日的公允价值之间的差额）相应地确认取得
服务的增加。若前述修改发生在等待期内，在确认修改日至
修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括
在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确
定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加；若修改发
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生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的
增加；若股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务
才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认
权益工具公允价值的增加，此处的整个等待期是指修改日至
修改后的可行权日之间的期间。如果企业采用缩短等待期、
变更或取消业绩条件（而非市场条件）等有利于职工的方式
修改可行权条件，企业在处理可行权条件时，应当考虑修改
后的可行权条件。
对于企业采用减少股份支付公允价值总额的方式或其
他不利于职工的方式修改条款和条件的，企业仍应继续对取
得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取
消了部分或全部已授予的权益工具。其中，如果企业采用延
长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件）等不利于
职工的方式修改可行权条件，企业在处理可行权条件时，不
应当考虑修改后的可行权条件。
本例情形一中，修改发生在等待期内，该修改降低了行
权价格并缩短了等待期，均属于有利修改，企业应当考虑修
改后的可行权条件。因此，对于以期权授予日公允价值为基
础确定的服务金额，甲公司应当在修改后的等待期内确认；
对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加，甲公司
应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间（即2X20 年
7 月1 日至2X21 年12 月31 日期间）确认。对于修改日前
已确认的服务金额不作调整。甲公司该股份支付各年相关费
用计算如表1 所示。
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表1
单位：元
年份
股份支付相关费用计算
当期费用
累计费用
2×20
30×1000×6×6/36＋30×1000×6×（12/24－6/36）
＋30×1000×（7.5－5）×6/18
115 000
115 000
2×21
30×1000×6＋30×1000×（7.5－5）－115 000
140 000
255 000
情形二中，修改发生在等待期内，该修改降低了行权价
格，但延长了等待期。对于以期权授予日公允价值为基础确
定的服务金额，甲公司不应当考虑该延长等待期的不利修
改，而应当在原等待期内确认；对于因降低行权价格等导致
的期权公允价值的增加，由于高管人员只有服务至2X24 年
12 月31 日才能取得修改后的期权，甲公司应当在修改日至
修改后的可行权日之间的期间（即2X22 年7 月1 日至2X24
年12 月31 日期间）确认。甲公司该股份支付各年相关费用
计算如表2 所示。
表2
单位：元
年份
股份支付相关费用计算
当期费用
累计费用
2×20
30×1000×6×12/36
60 000
60 000
2×21
30×1000×6×24/36－60 000
60 000
120 000
2×22
30×1000×6－120 000＋30×1000×（8.5－5.5）×6/30
78 000
198 000
2×23
30×1000×（8.5－5.5）×18/30－30×1000×（8.5－5.5）
×6/30
36 000
234 000
2×24
30×1000×（8.5－5.5）－30×1000×（8.5－5.5）×18/30
36 000
270 000
情形三中，修改发生在可行权日之后，该修改降低了行
权价格，但延长了等待期。延长等待期属于不利修改，且原
等待期已结束，对于以期权授予日公允价值为基础确定的服
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务金额，甲公司应当在原等待期内确认，原已确认的费用不
受该修改的影响；对于因降低行权价格等导致的期权公允价
值的增加，由于高管人员只有服务至2X24 年12 月31 日才
能取得修改后的期权，甲公司应当在修改日至修改后的可行
权日之间的期间（即2X23 年7 月1 日至2X24 年12 月31
日期间）确认。甲公司该股份支付各年相关费用计算如表3
所示。
表3
单位：元
年份
股份支付相关费用计算
当期费用
累计费用
2×20
30×1000×6×12/36
60 000
60 000
2×21
30×1000×6×24/36－60 000
60 000
120 000
2×22
30×1000×6－120 000
60 000
180 000
2×23
30×1000×（8－5.5）×6/18
25 000
205 000
2×24
30×1000×（8－5.5）－30×1000×（8－5.5）
×6/18
50 000
255 000